Последовательность разработки системы учета по центрам ответственности. Финансовая структура компании как совокупность взаимоувязанных и соподчиненных центров ответственности. Показатели и условия эффективности системы управления по данным центрам.
По сути, центр ответственности (ЦО) - это структурное подразделение или иная организационная единица, менеджер которой контролирует определенный, вверенный ему финансовый показатель: доходы, затраты, прибыль (соотношение доходов и затрат), уровень инвестиций. Каждое подразделение компании вносит свой вклад в конечный финансовый результат компании (в виде привлечения дохода или осуществления расходов) и должно нести ответственность за свои действия: осуществлять планирование, отчитываться по результатам. Разделяя ответственность между подразделениями, мы определяем, кто и за что на предприятии отвечает, получаем возможность оценить результаты и оперативно скоординировать действия подразделений, создать грамотную систему мотивации сотрудников для выполнения поставленных задач. Разработка системы учета по центрам ответственности строится в следующей последовательности: - деятельность организации (или группы организаций) структурируется по направлениям деятельности, для которых устанавливаются целевые показатели - выделяются центры ответственности; Показатели для каждого центра ответственности выделяются на основании следующих принципов: - показатели центров ответственности должны детализировать цели, стоящие перед всей организацией, для чего основные цели в количественном выражении необходимо декомпозировать по основным направлениям бизнеса, а затем и по центрам ответственности;В заключение можно сказать, что организация учета по центрам ответственности позволяет децентрализовать управление затратами, осуществлять контроль за их формированием на всех уровнях менеджмента, устанавливать виновных за возникновение непроизводительных затрат и, в конечном итоге, существенно повышать экономическую эффективность хозяйствования. При организации учета по центрам ответственности необходимо четко определить сферу полномочий, прав и обязанностей менеджеров каждого центра, стремиться к тому, чтобы в большинстве из них была возможность измерить не только расходы, но и объем деятельности. Система учета по центрам ответственности нацелена на удовлетворение информационных потребностей внутрифирменного управления, позволяет оперативно контролировать затраты и результаты на разных уровнях организации и оценивать деятельность отдельных менеджеров и подразделений на основе проведения первичного анализа, играет роль сигнальной системы в механизме управления. Цель учета по центрам ответственности - накопление данных о затратах и доходах по каждому центру ответственности таким образом, чтобы отклонения от сметы могли быть отнесены на ответственное лицо.
Введение
Роль руководства компании сводится к выполнению двух задач, а именно: планирование и контроль. Цели, которые руководство ставит перед предприятием, выражаются через финансовые показатели в форме бюджетов. Бюджет - не единственный, но один из важнейших документов, в котором провозглашаются цели предприятия. После того как руководство сформулирует свои цели в виде финансовых показателей, оно приступает к функции контроля. Другими словами, руководство компании направляет сотрудников организации на достижение поставленных целей. Одним из самых эффективных способов оценки результатов деятельности является использование системы учета затрат по центрам ответственности.
Понятие «центр ответственности» является ключевым в учете затрат. Концепция центров ответственности предполагает определение степени ответственности конкретных лиц за финансовые результаты своей работы.
По сути, центр ответственности (ЦО) - это структурное подразделение или иная организационная единица, менеджер которой контролирует определенный, вверенный ему финансовый показатель: доходы, затраты, прибыль (соотношение доходов и затрат), уровень инвестиций.
В конечном итоге, центром прибыли компании всегда оказывается генеральный директор. А центрами инвестирования чаще всего являются учредители или акционеры компании, которые принимают решение о привлечении дополнительных ресурсов или распоряжении прибылью.
Смысл же введения центров ответственности - децентрализация контроля и управления затратами компании по отклонениям от планируемых финансовых показателей. При этом предусматривается для каждого центра ответственности установление конкретного задания в виде целевого показателя его функционирования, сравнение фактического результата с целевым показателем, анализ отклонений, и применение корректирующих мер, если отклонения неблагоприятны и значительны.
1.
Центры ответственности и их ключевые показатели финансовый цент ответственность
Формирование финансовой структуры предприятия, а именно выделение центров ответственности - первый шаг на пути к созданию системы бюджетирования. Каждое подразделение компании вносит свой вклад в конечный финансовый результат компании (в виде привлечения дохода или осуществления расходов) и должно нести ответственность за свои действия: осуществлять планирование, отчитываться по результатам. Именно на делегировании ответственности и построен процесс бюджетирования.
Преимущества перехода к управлению по центрам ответственности очевидны. Разделяя ответственность между подразделениями, мы определяем, кто и за что на предприятии отвечает, получаем возможность оценить результаты и оперативно скоординировать действия подразделений, создать грамотную систему мотивации сотрудников для выполнения поставленных задач. Внимание руководителя подразделения концентрируется на показателях работы вверенного ему центра, повышается оперативность и обоснованность принятия управленческих решений. У высшего руководства, наоборот, высвобождается время для выполнения стратегических задач.
Разработка системы учета по центрам ответственности строится в следующей последовательности: - деятельность организации (или группы организаций) структурируется по направлениям деятельности, для которых устанавливаются целевые показатели - выделяются центры ответственности;
- для каждого выделенного центра ответственности определяется показатель или набор показателей, за которые его руководитель будет нести ответственность;
- для каждого центра ответственности разрабатывается форма бюджета и определяется алгоритм расчета входящих в него как плановых, так и фактических показателей;
- устанавливается регламент взаимодействия участников бюджетного процесса на этапах планирования, исполнения, контроля, учета и анализа выполнения плановых показателей;
- производится связь системы мотивации с установленными показателями руководителей центров ответственности;
- производится внедрение процедур бюджетирования, включая автоматизацию процессов планирования, учета, контроля и анализа.
Рассмотрим основные типы центров ответственности более подробно.
Центр доходов - структурное подразделение, ответственное за сбытовую деятельность компании. Ее эффективность определяется максимизацией доходов компании в рамках выделенных для этих целей ресурсов. Может возникнуть вопрос, а не является ли подразделение, ответственное за сбыт, центром затрат на реализацию продукции (рекламные акции, заработная плата менеджеров по продажам и так далее)? Безусловно, можно определить сбытовое подразделение и как центр затрат, но, учитывая незначительную их долю в сравнении с суммой доходов (являющихся доходами всего предприятия) будем именовать его все же как центр доходов. Инструментами бюджетного управления для данного типа центров ответственности выступают бюджет продаж и смета сбытовых расходов.
Центр затрат - структурное подразделение, ответственное за выполнение определенного объема работ (производственного задания) в рамках выделенных на эти цели ресурсов. К данному типу центров ответственности относится, как правило, большинство подразделений компании. В первую очередь производственные цеха основного и вспомогательного производств, сервисные подразделения. При этом у центра затрат могут быть и доходы (например, выручка от реализации транспортным подразделением услуг на сторону), но если величина их незначительна, а оказание данных услуг не является основным бизнесом компании, центр ответственности определяется как центр затрат. Инструментами бюджетного управления для данного типа центров ответственности выступают бюджет производства (производственная программа) и бюджет затрат (или смета затрат).
Как разновидность центров затрат могут выделяться центры закупок и центры управленческих расходов.
Центр закупок - это разновидность центра затрат, он несет ответственность за своевременное и в полном объеме снабжение предприятия необходимыми материальными ресурсами в рамках выделенных на эти цели лимитов. К таким центрам ответственности относятся, например, отделы снабжения. Инструментами бюджетного управления для данного типа центров ответственности выступают бюджет закупок (может включать в себя расходы на транспортировку) и смета затрат.
Центр управленческих расходов - это разновидность центра затрат, он отвечает за качественное исполнение функций управления. К данному типу относится аппарат управления компании, в большинстве случаев без разделения его на структурные составляющие (управления, отделы). Инструментом бюджетного управления для данного типа центров ответственности выступает смета управленческих расходов.
Центр прибыли - структурное подразделение (или компания в целом), ответственное за финансовый результат от текущей деятельности. В большинстве случаев ответственность за текущую прибыль (или убыток) несет руководство компании. В отдельных случаях в составе компании могут выделяться центры прибыли, ответственные за финансовый результат по какому-либо виду деятельности. В составе центра прибыли могут находиться нижестоящие по иерархии центры дохода и центры затрат. Инструментом бюджетного управления для данного типа центров ответственности (не считая бюджетов продаж, закупок, затрат) выступает бюджет доходов и расходов.
Центр инвестиций - структурное подразделение (или компания в целом), ответственное за эффективность инвестиционной деятельности. Традиционным заблуждением является определение в качестве центра инвестиций подразделения, занимающегося планированием и контролем инвестиционной деятельности (например, инвестиционного управления). Дело в том, что окончательные решения инвестиционного характера принимает руководство компании и несет за них всю полноту ответственности. Инструментом бюджетного управления для данного типа центров ответственности выступает бюджет инвестиций, а также прогнозный баланс (или бюджет по балансовому листу). В масштабах всего предприятия, как правило, центр инвестиций совпадает с центром прибыли и, в таком случае, центр ответственности определяют как центр прибыли и инвестиций.
Таким образом, тип центра ответственности определяет права и ответственность структурного подразделения за назначенные для него финансовые показатели, являющиеся составной частью финансового результата компании в целом.
Совокупность взаимоувязанных и соподчиненных центров ответственности представляет собой финансовую структуру компании, которая основана на организационно-функциональной структуре, но не всегда с ней совпадает. Несколько подразделений компании могут быть определены как один центр ответственности (например, службы аппарата управления могут быть определены как центр затрат во главе с руководителем компании). В то же время, несколько центров ответственности могут быть выделены в рамках одного структурного подразделения (например, в рамках торгового дома могут быть выделены отдельно центр доходов оптовой торговли и центр доходов внешнеэкономической деятельности). При выделении центра финансовой ответственности необходимо учитывать возможность четкого определения перечня продукции, работ или услуг, предоставляемых внешним клиентам либо внутренним структурным подразделениям. Для центра финансовой ответственности характерна финансовая самостоятельность, то есть его руководитель должен иметь возможность определять и управлять финансовым результатом центра ответственности.
Деятельность центра ответственности планируется и контролируется через систему ключевых показателей.
Показатели для каждого центра ответственности выделяются на основании следующих принципов: - показатели центров ответственности должны детализировать цели, стоящие перед всей организацией, для чего основные цели в количественном выражении необходимо декомпозировать по основным направлениям бизнеса, а затем и по центрам ответственности;
- статьи доходов и расходов должны иметь существенную долю в структуре общих показателей предприятия;
- показатели центров ответственности - статьи доходов и расходов должны находиться в зоне влияния их руководителя.
Ключевыми показателями для центра доходов являются объемы продаж, денежных поступлений, состояние дебиторской задолженности, объемы затрат, связанных с реализацией продукции, на собственное содержание.
Ключевыми показателями центра затрат являются объемы выполняемой работы (производственные задания), качественные показатели по выпуску продукции, величина и структура затрат на выпуск продукции и ее себестоимость, показатели эффективности использования средств производства и трудовых ресурсов.
Деятельность центра прибыли оценивается по всем вышеперечисленным показателям, а также по показателям финансовой и экономической эффективности текущей деятельности: рентабельность, структура оборотного капитала, доходность активов и прочие.
Показатели центра прибыли и инвестиций дополнительно к указанным включают показатели эффективности инвестиционной деятельности (период окупаемости, ROI) и финансового состояния предприятия в целом (коэффициенты финансовой независимости и устойчивости и другие).
Система ключевых показателей эффективности деятельности центров ответственности служит основой для построения бюджетной модели. Часть из них могут прямо включаться в бюджетные формы (например, задание по выручке), часть не относится прямо к бюджетным показателям (например, рентабельность). При использовании бюджетирования сверху вниз показатели эффективности служат также основой для формирования бюджетных заданий. В любом случае при определении ключевых показателей эффективности нужно учитывать, что они должны иметь численное значение, носить однозначный характер и содержаться в системах учета.
Таким образом, классификация затрат для каждого центра ответственности решает следующие основные задачи: - закрепление персональной ответственности за каждую статью затрат;
- определение методов планирования по статьям;
- определение норм расхода ресурсов по переменным статьям на единицу выпущенной продукции;
- определение норматива в стоимостном выражении по постоянным статьям затрат или иных методов планирования с учетом влияющих факторов.
В некоторых случаях возникают сложности отнесения затрат, когда один и тот же ресурс используется в нескольких центрах ответственности: - персонал задействован в нескольких центрах ответственности, что потребует более сложной системы учета рабочего времени;
- мероприятия, реализуемые подразделением, одновременно являются деятельностью нескольких центров ответственности при матричной структуре. Например, реализуется проект в рамках программы энергосбережения. Проект является центром ответственности, но при его осуществлении задействованы персонал и материальные ресурсы цехов, на которые распространяется программа. При этом в системе калькулирования затраты будут отнесены на соответствующие цеха. В системе учета по центрам ответственности ресурсы, необходимые для реализации программы, необходимо разделить между бюджетом проекта и бюджетами структурных подразделений.
При формировании показателей центров ответственности могут возникнуть сложности, связанные с тем, что, как правило, ответственными за расход ресурсов являются одни руководители, в то время как за приобретение данных ресурсов (или производство), а значит и за ценовой аспект (себестоимость производимых ресурсов), отвечают другие.
В данном случае используется один из следующих подходов к решению проблемы: - целью организации является не установление всемирной справедливости, а достижение вполне конкретных стоимостных показателей. Поэтому показателем для центра затрат, занимающегося расходованием ресурсов, выбирают стоимостной показатель, включающий ценовую составляющую. В случае роста цен руководитель центра затрат будет вынужден искать резервы сокращения объема потребления ресурсов в целях исполнения бюджета;
- в другом случае для центра ответственности устанавливается стоимостной показатель, но влияние на него ценового фактора исключается на этапе проведения анализа.
2. Анализ показателей центров ответственности
Целью проведения анализа исполнения планов и бюджетов является получение оперативной информации о достижении запланированных результатов деятельности и их причинах для принятия решений по устранению негативных тенденций, корректировке планов, мотивации менеджеров. На этапе анализа бюджета центра ответственности важно устранить влияние факторов, не зависящих от руководителя.
Для этого производится факторный анализ и составляется гибкий бюджет.
Факторный анализ: - определение отклонения по причине изменения объема;
- определение отклонений по причине ценового фактора.
Гибкий бюджет - бюджет подразделения, рассчитанный на основе фактического объема производства. Гибкий бюджет позволяет определить отклонения бюджетных данных от фактических, вызванных изменением объема производства по сравнению с первоначально прогнозируемым. Гибкий бюджет можно также построить на фактических ценах на израсходованные ресурсы, если нужно исключить ценовые факторы из зоны ответственности руководителя центра ответственности.
Анализ затрат по центрам ответственности основывается на планировании и учете затрат в этом разрезе. Главная цель анализа по центрам ответственности - выявление резервов роста прибыли за счет повышения активности менеджеров на всех уровнях.
С этой целью строго регламентируются функции каждого руководителя на всех уровнях и соответствующим образом формируются и отражаются затраты в планах и отчетах фирмы.
Часто ответственность за определенную статью затрат может быть разделена. Например, менеджер цеха несет ответственность за количество использованного сырья, а менеджер отдела закупок будет отвечать за качество и цену этого сырья.
При определении центров ответственности за тот или иной вид затрат руководствуются следующими нормами: - если менеджер может контролировать объем и цену услуг, то он ответственен за все затраты по их осуществлению;
- если менеджер может контролировать объем услуг, но не их цену, то он отвечает только за те различия между фактическими и запланированными расходами, которые вызваны изменением количества потребленных услуг;
- если менеджер не может контролировать ни объем услуг, ни их цену, то расходы будут неуправляемыми и ответственности за них менеджер не несет.
Система учета и анализа затрат по центрам ответственности не будет действовать, если будет несправедливо возложена ответственность за расходы на тех лиц, которые не обладают полномочиями контроля за их уровнем.
Бюджеты (сметы) и отчеты об их исполнении являются одним из способов контроля деятельности центров ответственности. Отклонения, которые выявляются с помощью бюджетного контроля, считаются благоприятными, если полученный результат оказался лучше ожидавшегося или запланированного, или неблагоприятными при обратной ситуации.
На самом низком уровне отчет более детальный, а на более высоком - менее детальный. Отчеты по исполнению сметы, как правило сопровождаются пояснительной запиской руководителя центра ответственности, в которой раскрываются причины отклонений от сметы по каждой статье затрат и принимаемые корректирующие меры.
Следует анализировать не только неблагоприятные отклонения, но и все значимые отклонения.
Значимость отклонений определяется с помощью различных подходов
(методов): - задается абсолютной величиной в денежном выражении;
- выражается в процентах к бюджету;
- определяется статистическими методами.
В виде абсолютной величины в денежном выражении значимость отклонений устанавливается по решению руководства организации. Например, все отклонения свыше 5000 д.е. предлагается считать значимыми, независимо от того благоприятны они или неблагоприятны, и анализировать причины их возникновения.
Главный недостаток такого подхода заключается в том, что абсолютная величина очень часто не отражает фактической значимости различий.
Подход к определению значимости отклонений в «процентах к бюджету» заключается в том, что для целей анализа величину отклонений определяют в процентах к бюджетным величинам. Например, подвергать детальному рассмотрению каждое отклонение, величина которого превышает 5% бюджетного значения.
Этот метод легко осуществим на практике, но границы отклонений устанавливаются, как и в первом случае, произвольно, и поэтому надежность контрольных процедур, основанных на таких подходах, остается под вопросом.
Объективный метод определения значимости отклонений может представить статистика. Однако, статистический метод установления границ контроля требует значительных затрат и может использоваться в организациях, занимающихся производством продукции, при котором результаты деятельности носят повторяющийся характер.
Кроме перечисленных подходов (методов) определения значимости отклонений в последнее время нашел применение метод, основанный на профессиональном суждении специалистов-практиков (менеджеров).
В процессе анализа сопоставляются фактические затраты со сметой по каждому уровню ответственности и выявляются отклонения от плановых сумм по тем видам затрат, которые контролируются на данном уровне (например, на уровне производственного подразделения - зарплата персоналу подразделения, расход материалов, энергии и другие расходы, подконтрольные данной службе).
На высшем уровне ответственности анализируются качественные результаты деятельности предприятия в целом.
Действия аналитика по анализу затрат по центрам ответственности сводятся к объяснению причин отклонений фактических затрат от сметы, которые на протяжении года показываются нарастающей суммой, что позволяет контролировать эффективность принятых мер по устранению нежелательных отклонений.
Такая организация планирования, учета и анализа повышает трудоемкость учетно-аналитического процесса, но значительно повышает и ответственность руководителей каждого уровня за снижение расходов, связанных с их деятельностью, и способствует увеличению прибыли.
Существенным недостатком такого подхода является чрезмерное усложнение процедуры внутреннего учета. Затраты на организацию такого учета могут оказаться выше того экономического эффекта, который будет достигнут в результате его внедрения. Трудноразрешимой проблемой является назначение справедливых внутренних, трансфертных цен, по которым подразделения оказывают друг другу услуги и продают продукцию. Споры вокруг этих цен могут породить в коллективе компании конфликты, особенно, если размеры премий и иные рычаги стимулирования сотрудников будут поставлены в зависимость от финансовых результатов подразделений.
3. Условия эффективности системы управления по центрам ответственности
Для эффективного функционирования системы управления по центрам ответственности при ее разработке нужно учитывать следующие основные факторы: - при выделении центров ответственности и формировании бюджетов должно быть обеспечено соответствие полномочий и ответственности. В бюджет центра ответственности должны попадать только показатели, достижение которых зависит от эффективности работы его руководителя и персонала;
- система учета должна обеспечивать корректность списания затрат на тот центр ответственности, в котором эти затраты возникли, что обеспечивается отметкой кода ответственного подразделения на каждом первичном документе;
- система стимулирования должна обеспечивать связь материального вознаграждения руководителя центра ответственности c достигнутыми им показателями по исполнению бюджетов;
- расходы на поддержание работы системы управления по центрам ответственности не должны быть больше приносимого ею эффекта. Это обеспечивается анализом уровня существенности затрат, относимых к каждому центру ответственности. Например, нет смысла учитывать, сколько каждое подразделение потребило канцелярских товаров или любых других расходов, имеющих централизованные поставки или несущественную долю затрат. В этом случае целесообразно выделить единого ответственного за статью затрат.
Выстраивая систему управления по центрам ответственности, необходимо помнить, что управление затратами не является самоцелью.
Основными задачами организации могут являться обеспечение конкурентоспособности, достижение определенной доли рынка, уровня рентабельности инвестиций, капитализации компании и прочее. Система управления затратами не должна препятствовать достижению основных целей. Поэтому ставя во главу угла показатели доходов и затрат, нельзя забывать, что задачей менеджера является обеспечить согласованность данных показателей с показателями других областей с целью формирования возможностей и стимулов достижения целей организации.
Вывод
В заключение можно сказать, что организация учета по центрам ответственности позволяет децентрализовать управление затратами, осуществлять контроль за их формированием на всех уровнях менеджмента, устанавливать виновных за возникновение непроизводительных затрат и, в конечном итоге, существенно повышать экономическую эффективность хозяйствования.
При организации учета по центрам ответственности необходимо четко определить сферу полномочий, прав и обязанностей менеджеров каждого центра, стремиться к тому, чтобы в большинстве из них была возможность измерить не только расходы, но и объем деятельности. Желательно, чтобы для любого вида расходов предприятия существовал такой центр затрат, для которого данные издержки являются прямыми. Вместе с тем степень детализации планирования и учета затрат должна быть достаточной, но не избыточной для анализа и принятия решений по управлению.
Организация учета и контроля затрат по центрам позволяет активно управлять процессом формирования фактических расходов, создает предпосылки для повышения ответственности не только за количественные, но и за качественные показатели деятельности подразделений предприятия.
Система учета по центрам ответственности нацелена на удовлетворение информационных потребностей внутрифирменного управления, позволяет оперативно контролировать затраты и результаты на разных уровнях организации и оценивать деятельность отдельных менеджеров и подразделений на основе проведения первичного анализа, играет роль сигнальной системы в механизме управления.
Цель учета по центрам ответственности - накопление данных о затратах и доходах по каждому центру ответственности таким образом, чтобы отклонения от сметы могли быть отнесены на ответственное лицо. Учетные данные по центрам ответственности отражаются в отчетах об исполнении сметы, составляемых через короткие промежутки времени, из этих отчетов руководители центров ответственности получают информацию об отклонениях от сметы по различным статьям расходов.
Такая система учета может быть внедрена, если четко определены сферы ответственности различных менеджеров. Конкретная специфика инструментов и методов, применяемых в системе учета по центрам ответственности к отдельному подразделению, зависит от того, каким статусом (типом) обладает данный центр ответственности.
Проводя анализ отклонений для всех видов производственных затрат (прямых материальных затрат, прямых затрат на труд и накладных расходов), важно помнить, что каждый вид отклонения не существует обособленно и их нельзя рассматривать изолированно друг от друга. Каждое отклонение, так или иначе, влияет на другие. Например, благоприятное отклонение по цене на труд может быть таковым благодаря использованию более дешевой рабочей силы и сопровождаться неблагоприятным отклонением в расходе материалов изза больших потерь; неблагоприятным отклонением производительности труда изза того, что потребуется длительное время на изготовление эквивалентного количества продукции; неблагоприятным отклонением накладных расходов по итогам хозяйственной деятельности изза потребности в большем рабочем времени на выпуск продукции.
Список литературы
1. Врублевский, Н.Д. Управленческий учет издержек производства: теория и практика [Текст] / Н.Д. Врублевский. - М.: Финансы и статистика, 2012. - 352 с.
2. Горелик, О.М. Управленческий учет и анализ [Текст]: учебное пособие / О.М. Горелик, Л.А. Парамонова, Э.Ш. Низамова. - М.: Кнорус, 2009. -
256 с.
3. Денисова, И.П. Управление издержками и ценообразование [Текст]: учебное пособие / И.П. Денисова. - М.: Экспертное бюро-М, 2010. - 64 с.
4. Ефремова, А.А. Себестоимость: от управленческого учета затрат до бухгалтерского учета расходов [Текст] / А.А. Ефремова. - М.: Вершина, 2009. - 208 с.
5. Каверина, О.Д. Управленческий учет: Системы. Методы. Процедуры [Текст] / О.Д. Каверина. - М.: Финансы и статистика, 2009. - 352 с.
6. Карпова, Т.П. Основы управленческого учета [Текст]: учебное пособие / Т.П. Карпова. - М.: ИНФРА-М, 2010. - 392 с.
7. Керимов, В.Э. Управленческий учет в организации и предприятии [Текст] / В.Э. Керимов. - М.: Дашков и Ко, 2009. - 275 с.
9. Мишин, Ю.А. Управленческий учет: управление затратами и результатами производственной деятельности [Текст] / Ю.А. Мишин. - М.: Дело и Сервис, 2009. - 429 с.
