Сущность финансового контроля, его основные формы и методы. Порядок формирования финансовых результатов в бухгалтерском учете. Разработка методики проверки финансовой отчетности. Пути и направления совершенствования методической базы ее осуществления.
Проверка осуществляется по данным счетов 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки». ? регистры бухгалтерского учета: Главная книга, журналы-ордера, ведомости, разработочные таблицы по счетам 99 «Прибыль и убытки», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», 68/3 «Налог на прибыль», 09 «Отложенные налоговые активы» и 65 «Отложенные налоговые обязательства» и соответствующие им распечатки из автоматизированной бухгалтерской программы, в которой ведется бухгалтерский учет (анализ счета, карточка счета, оборотно-сальдовая ведомость и другие формы); данные управленческого учета и др.; Доходами по текущей деятельности является выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг и прочие доходы по текущей деятельности, которые отражаются по кредиту 90/1 и 90/7 соответственно. Косвенные налоги, исчисленные из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг, а также из прочих доходов по текущей деятельности отражаются по дебету 90 счета на следующих субсчетах: ? 90/2 - НДС, исчисляемый из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг; Проверяющий должен сопоставить сумму, полученную как разницу между кредитовым оборотом субсчета 90/1 и дебетовым оборотом субсчетов 90/2,3 в Главной книге, со строкой 010 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг» в отчете о прибылях и убытках.Таблица А.1 - Бухгалтерский баланс ОАО «МЗШ» на 31.12.2013 гг.Доходные вложения в материальные активы 130 - - В том числе: инвестиционная недвижимость 131 - - предметы финансовой аренды (лизинга) 132 - - прочие доходные вложения в материальные активы 133 - - Вложения в долгосрочные активы 140 11 541 7 098Запасы 210 137 170 122 045 В том числе: материалы 211 62 415 47 380 животные на выращивании и откорме 212 1 201 1 039 Незавершенное производство 213 23 259 12 578 готовая продукция и товары 214 50 295 39 457 товары отгруженные 215 - 21 591 прочие запасы 216 - - Долгосрочные активы, предназначенные для реализации 220 - -Уставный капитал 410 168 168 Неоплаченная часть уставного капитала 420 - - Собственные акции (доли в уставном капитале) 430 - -Поставщикам, подрядчикам, исполнителям 631 31 902 3 949 по авансам полученным 632 2 077 1 925 по налогам и сборам 633 2 439 7 654 по социальному страхованию и обеспеч. Прочие налоги и сборы, исчисляемые из прибыли (дохода) 200 2 708 803 Топливо 006 19435 19363 из него импортное 007 электрическая энергия 008 51495 48950 тепловая энергия 009 затраты на оплату труда 010 129221 101203 отчисления на социальные нужды 011 45619 35871 амортизация основных средств и нематериальных активов, используемых в предпринимательской деятельности (сумма строк 013, 014) 012 10487 6920 в том числе: амортизация основных средств 013 10484 6913 амортизация нематериальных активов 014 3 7 прочие затраты 015 13011 9599 Материальные затраты (сумма строк 023, 024, 025, с 030 по 033) в том числе: сырье и материалы 023 102827 111096 покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты 024 196105 144621 работы и услуги производственного характера, выполненные другими организациями 025 1402 1058 из них: перевозка грузов 026 501 152 текущий и капитальный ремонт зданий и сооружений 027 200 391 техническое обслуживание и ремонт офисных машин и вычислительной техники 028 108 93 техническое обслуживание и ремонт автомобилей и мотоциклов 029 139 80 Топливо 030 15875 15264 электрическая энергия 031 42608 39134 тепловая энергия 032 - - прочие материальные затраты 033 - - из них: 034 - - плата за природные ресурсы налог на добавленную стоимость, включенный в затраты 035 - - затраты на оплату труда 036 105983 80062 из них расходы на форменную и фирменную одежду, обмундирование………………………………….…….....
Введение
Соблюдение экономическими субъектами действующего законодательства, эффективное распоряжение управляющими вверенной им собственностью необходимо контролировать. Прежде всего такой контроль должен присутствовать в сфере финансов. Для Республики Беларусь в высшей степени необходима организация эффективной и всеобъемлющей системы финансового контроля. Существовавшая ранее в стране система финансового контроля была ориентирована на экономику, в которой основная роль принадлежала государственной собственности, управляемой административно-командными методами. В обществе с рыночными методами хозяйствования роль финансового контроля возрастает, что обусловлено следующим: ? целью рыночной экономики является достижение высокой эффективности хозяйственной деятельностью;
? с помощью финансового контроля достигается соблюдение органами государственной власти, субъектами хозяйствования норм финансового права, что создает условия для эффективного функционирования системы;
? использование финансового контроля создает благоприятные условия для привлечения в экономику частных инвестиций.
Недостатки финансового контроля на данном этапе развития Республики Беларусь во многом связаны с отсутствием устоявшейся нормативно-правовой базы, а также с несогласованностью действующих в настоящий момент нормативно-правовых документов.
Без получения прибыли предприятие не может развиваться в рыночной экономике, за исключением организаций, финансируемых за счет средств бюджета или других источников. Важным моментом является проверка правильности формирования финансовых результатов, на основе которого рассчитывается налог на прибыль, занимающий около 8-10 % поступлений в доходную часть консолидированного бюджета Республики Беларусь. На основе чистой прибыли происходит выплата дивидендов акционерам. С целью снижения налога на прибыль организации могут нарушать налоговое законодательство, путем занижения налоговой базы. Поэтому данная проблема обосновывает актуальность выбранной темы.
Целью данной работы является изучение методики проверки формирования финансовых результатов и выработка путей по ее совершенствованию.
Объект исследования - финансовые результаты.
Предметом исследования является методика проверки финансовых результатов.
Задачами данной работы выступают: ? изучение сущности финансового контроля, его форм и методов;
? рассмотрение порядка формирования финансовых результатов в бухгалтерском учете;
? разработка методики проверки финансовых результатов;
? предложение путей по совершенствованию методики проверки финансовых результатов.
При выполнении работы использовались методы исследования: систематизации и логического обобщения, табличный метод, метод сравнительного анализа и группировок.
Теоретической основой для написания работы послужили труды В.М. Родионовой, С.В. Степашина, В.Н. Лемеш, Т.И. Сушко, М.В. Романовского, О.В. Врублевской, Б.М. Сабанти и др.
1. Сущность финансового контроля, его формы и методы финансовый контроль бухгалтерский учет
Контроль - неотъемлемая часть системы регулирования, одна из форм обратной связи, благодаря которому субъект, управляющий системой, получает необходимую информацию о ее действительном состоянии, что позволяет ему правильно оценивать фактически сделанное, выявить отклонения от цели и связанные с этим нежелательные последствия. Управление финансовой системой общества в целом и отдельными ее звеньями (начиная от финансов отдельных хозяйствующих субъектов до публичных финансов) немыслимо без эффективного контроля, который выступает в форме финансового контроля.
Исторически финансовый контроль возник как государственный контроль, объектом которого было расходование средств казны государства. Долгое время под финансовым контролем понимали деятельность, связанную с ведением учетных записей и наблюдением за полнотой поступления государственных доходов. В процессе развития финансовых отношений понятие «финансовый контроль» видоизменялось и стало трактоваться более широко. Появление новых сфер финансовых отношений, их расширение (внутри домохозяйств, корпораций, государства и между ними), углубление финансовых взаимосвязей между субъектами хозяйствования, появление и развитие новых форм организации бизнеса привело к расширению сущности финансового контроля [5, c. 19].
Современное толкование понятия финансовый контроль отличают многоплановость его целей и многогранность задач. В настоящее время финансовый контроль - это не только проверка правильности ведения финансовой документации, соблюдения финансово-хозяйственного законодательства, выявление нарушений финансовой дисциплины, но и важнейшая функция управления финансовыми, а через них - и экономическими процессами, имеющая специальную целевую направленность, определенное содержание и специфические способы осуществления. Такая интерпретация финансового контроля давно признана в странах с развитой рыночной экономикой и нашла отражение в международных документах.
Современная теория финансов рассматривает финансовый контроль как форму реализации контрольной функции финансов, определяя его как совокупность действий и операций по проверке финансовых и связанных с ними вопросов деятельности субъектов хозяйствования и управления с применением специфических форм и методов его организации.
Основу контрольной функции финансов составляет движение финансовых ресурсов в фондовой и нефондовой формах. Финансовые отношения тесно связаны с производственными, что позволяет финансовому контролю отслеживать происходящие экономические процессы, пропорции распределения денежных средств, полноту и своевременность их поступления в распоряжение хозяйствующих субъектов, экономность и эффективность использования [17, c. 15-16].
Контрольная функция финансов в единстве с распределительной функцией позволяет контролировать процессы распределения и перераспределения стоимости валового внутреннего продукта и управлять ими. Финансовый контроль как особая область контроля связан с использованием стоимостных категорий, таких как прибыль, рентабельность, себестоимость и др. Анализ результатов финансового контроля дает возможность вскрыть неизвестные возможности и резервы отдельных хозяйствующих субъектов, определить эффективность их функционирования [3, c. 6].
Сигналы контрольной функции финансов имеют особую форму количественных параметров соответствующих финансовых показателей. Поэтому исключительно важны достоверность финансовой информации, ее соответствие реальному положению дел в каждом звене финансовой системы. Обеспечение достоверности информации - основная обязанность финансового контроля [17, c. 16].
При проведении финансового контроля проверяют соблюдение требований экономических законов, оптимальность пропорций распределения и перераспределения стоимости валового общественного продукта и национального дохода, процесс составления и исполнения бюджета, финансовое состояние и эффективность использования трудовых, материальных и финансовых ресурсов организаций [13, c. 61-62].
Целью финансового контроля является выявление отклонений от принятых стандартов и нарушений принципов законности, эффективности и экономии расходования материальных ресурсов с тем, чтобы иметь возможность принять корректирующие меры, в отдельных случаях привлечь виновных к ответственности, получить компенсацию за причиненный ущерб или осуществить мероприятия по предотвращению или сокращению таких нарушений в будущем.
Основным содержанием финансового контроля является обеспечение качества эффективности финансово-хозяйственного управления, проверка соблюдения финансового законодательства субъектами финансовых отношений, содействие проводимой государством единой финансовой, кредитной и денежной политике, выявление внутренних резервов использования финансовых ресурсов во всех сферах производства и распределение общественного продукта [3, c. 5-7].
Под формой финансового контроля понимают конкретное выражение и организацию контрольных действий. Формы финансового контроля можно классифицировать по различным критериям. В зависимости от соотношения времени проведения контроля и времени совершения проверяемых финансово-хозяйственных операций выделяют три основные формы финансового контроля - предварительный, текущий и последующий [3, c. 21-22].
Предварительный контроль предшествует совершению проверяемых операций. Обычно он проводится на стадии составления, рассмотрения и утверждения проектов бюджетов, финансовых планов хозяйствующих субъектов, смет доходов и расходов учреждений и организаций, проектов законодательных актов, договорных соглашений, учредительных документов и т.д. Предшествую совершению хозяйственных и финансовых операций, предварительный финансовый контроль позволяет еще на стадии прогнозов и планов пресечь попытки нарушения действующего финансового законодательства и нецелевого или нерационального использования средств, выявить источники дополнительных финансовых ресурсов.
Текущий (оперативный) контроль проводится в процессе совершения хозяйственных и финансовых операций, исполнения финансовых планов, бюджетов. Опираясь на данные первичных документов, оперативного и бухгалтерского учета, инвентаризаций и визуального наблюдения, текущий контроль позволяет отслеживать и регулировать быстро изменяющиеся хозяйственные операции, предупреждать потери и убытки, предотвращать совершения финансовых правонарушений, нецелевое использование финансовых средств.
Последующему контролю подлежат итоги формирования и использования финансовых средств. Проверяется полнота формирования финансовых ресурсов, законность и целесообразность их расходования при исполнении бюджетов, выполнении финансовых планов субъектов хозяйствования, смет бюджетных учреждений. В результате анализа использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов, законности совершенных финансово-хозяйственных операций, достигнутых финансовых результатов проводится оценка финансово-хозяйственной деятельности контролируемого объекта. Последующий контроль отличается углубленным изучением хозяйственной и финансовой деятельности субъекта за определенный период. Его результаты тесно связаны с результатами предварительного или текущего контроля, что позволяет вскрыть недостатки их проведения.
По характеру материала, на основе которого проводится, контроль подразделяется на документальный (формальный) и фактический.
Источниками информации для документального контроля служат первичные документы, регистры бухгалтерского учета, бухгалтерская статистическая и оперативно-техническая отчетность, нормативная, проектно-конструкторская, технологическая и другая документация.
Фактический контроль базируется на изучении фактического состояния проверяемых объектов по данным их осмотра (пересчета, взвешивания, лабораторного анализа и т.п.), а поэтому он не может быть всеобъемлющим изза непрерывности хозяйственных ситуаций. Подтверждение первичных документов и учетных записей при необходимости устанавливаются с помощью специальных приемов фактического контроля. Поэтому оба вида существуют не изолированно, а дополняют друг друга [17, c. 44-45].
Различают следующие способы проведения финансового контроля: проверка, ревизия, обследование, анализ и мониторинг.
Проверка - это единичное контрольное действие или исследование состояния на определенном участке деятельности проверяемого субъекта, выражается в сопоставлении фактических данных контроля с данными в документах.
Согласно национальному законодательству, проверка - форма контроля (надзора), в ходе которого контролирующий (надзорный) орган проверяет соответствие деятельности, осуществляемой проверяемыми субъектами, требованиям законодательства и при выявлении нарушений законодательства применяет полномочия, предоставленные законодательными актами в целях пресечения нарушений и устранения их вредных последствий.
В зависимости от места проведения проверки делятся на камеральные и выездные. Камеральная проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основании изучения налоговых деклараций (расчетов), деклараций о доходах и имуществе и (или) иных документов, представленных плательщиком (иным обязанным лицом) или полученных налоговым органом в соответствии с законодательством, без выдачи предписания на ее проведение.
Выездная проверка проводится, как правило, должностными лицами налогового органа по месту постановки на учет плательщика (иного обязанного лица). В выездной проверке, назначенной руководителем (заместителем руководителя) вышестоящего налогового органа, могут принимать участие должностные лица нижестоящих налоговых органов [14].
К выездным проверкам относятся встречные проверки. Встречная выездная проверка проводится в целях установления фактического отражения в бухгалтерском учете финансово-хозяйственных операций, осуществляющихся с другими субъектами предпринимательской деятельности и физическими лицами, если у проверяющих возникли сомнения в достоверности отражения этих операций в бухгалтерском учете субъекта хозяйствования или физического лица, в отношении которого проводятся плановые либо внеплановые проверки.
Выездные проверки проводятся по месту нахождения проверяемого объекта, она может быть плановой или внеплановой. Камеральные и встречные проверки являются внеплановыми и проводятся вне зависимости от даты проведения предыдущей проверки.
По полноте охвата материала различают сплошные проверки и частичные (выборочные). При проведении сплошных проверок проверяются все документы организации, а при частичных (выборочных) проверках - только часть документов [3, c. 23-24].
Проверка может выполняться как одним контролирующим органом, так и несколькими. Проверка, проводимая несколькими контролирующими (надзорными) органами, за исключение проверки, проводимой вышестоящим контролирующим (надзорным) органом с участием должностных лиц нижестоящих контролирующих (надзорных) органов, а также проверки, проводимой органами Комитета государственного контроля, прокуратуры с привлечением к участию в проверке представителей других контролирующих (надзорных) органов называется совместной проверкой.
Выделяют также контрольную и дополнительную проверку. Контрольная проверка - проверка устранения проверяемыми субъектами нарушений, выявленных в результате проведения предыдущей проверки.
Дополнительная проверка - проверка для подтверждения достоверности результатов по акту проверки либо рассмотрение жалобы на решение контролирующих (надзорных) органов [14].
Ревизия представляет собой всестороннюю и глубокую документальную и фактическую проверку производственно-финансовой деятельности субъекта хозяйствования за определенный период времени. Целью ревизии является получение достоверной и полной информации о состоянии контролируемого объекта. Результаты ревизии оформляются актом, имеющим юридическую силу источника доказательств в следственной и судебной практике.
Обследование - ознакомление с состояние контролируемого объекта на месте по определенному вопросу, входящему в компетенцию органа финансового контроля с целью определения необходимости проведения детальной проверки.
Анализ - это системное и факторное исследование отдельных вопросов финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта. Анализу подвергается периодическая или годовая отчетность субъекта хозяйствования. Результаты анализа оформляются графиками, аналитическими таблицами, текстовым описанием [3, c. 25].
Мониторинг - форма контроля (надзора), заключающегося в наблюдении, анализе, оценке, установлении причинно-следственных связей, применяемая контролирующими (надзорными) органами в целях оперативной оценки фактического состояния объектов и условий деятельности субъекта на предмет соответствия требованиями законодательства, выявления и предотвращения причин и условий, способствующих совершению нарушений, без использования полномочий, предоставленных контролирующим (надзорным) органом и их должностным лицам для проведения проверок [12, c. 16].
В литературе распространена точка зрения, что финансовый контроль представляет собой синтез практического опыта и данных бухгалтерского учета финансов, анализа хозяйственной деятельности и др. Сторонники этой концепции по существу ставят знак равенства между контролем как функцией управления и спецификой деятельности отдельных управленческих звеньев. Поэтому одну и ту же функцию (планирование, учет, анализ и контроль) могут выполнять различные подразделения аппарата управления, и наоборот, одно подразделение часто осуществляет несколько функций.
Нельзя отождествлять понятие контрольной функции финансового контроля с учетной функцией бухгалтерского учета, так же как нельзя ставить знак равенства между внутренним свойством предмета или явления и его практическим использованием. Если бы бухгалтерский учет не обладал объективно присущим ему свойством - контрольной функцией, то государство не могло бы использовать учет в качестве средства контроля. Финансовый контроль выступает как результат практического использования государством контрольных функций бухгалтерского учета, финансов, кредита и других категорий [6, c. 87].
Характер, масштабы и значение финансового контроля определяются состоянием социально-экономической системы общества, уровнем развития товарно-денежных отношений. Его эффективность зависит от масштабности и комплексности. Чем шире и глубже контроль, тем больше сторон он охватывает, тем выше значимость и важнее роль финансового контроля. Финансовый контроль - важнейшее средство обеспечения законности в финансово-хозяйственной деятельности субъектов.
2. Методика проверки формирования финансовых результатов
Финансовый результат деятельности предприятий в конечном итоге характеризуется показателями прибыли (убытка). Без получения прибыли предприятие не может развиваться в рыночной экономике, за исключением организаций, финансируемых за счет средств бюджета или других источников.
Прибыль является основным обобщающим качественным показателем деятельности организации и характеризует конечный финансовый результат, который определяется как сумма финансового результата от различных видов экономической деятельности (текущей, инвестиционной, финансовой).
Проверка осуществляется по данным счетов 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки». Целью проверки операций по формированию конечного финансового результата является установление законности, эффективности и целесообразности совершенных финансово-хозяйственных операций. Исходя из цели, основными задачами проверки являются проверка: ? достоверности формирования финансового результата в соответствии с действующим законодательством;
? правильности отражения конечного финансового результата на счетах бухгалтерского учета;
? соответствия данных аналитического учета данным синтетического учета по формированию конечного финансового результата;
? правильности ведения регистров налогового учета, для исчисления и отражения в бухгалтерском учете налога на прибыль в целях подтверждения достоверности отражения чистой прибыли.
Источниками информации для проведения проверки являются: ? бухгалтерская отчетность: бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменении капитала, отчет о движении денежных средств, примечание к отчетности;
? налоговая отчетность: налоговая декларация (расчет) по налогу на прибыль;
? статистическая отчетность: 12-ф (прибыль) «Отчет о финансовых результатах»
? регистры бухгалтерского учета: Главная книга, журналы-ордера, ведомости, разработочные таблицы по счетам 99 «Прибыль и убытки», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», 68/3 «Налог на прибыль», 09 «Отложенные налоговые активы» и 65 «Отложенные налоговые обязательства» и соответствующие им распечатки из автоматизированной бухгалтерской программы, в которой ведется бухгалтерский учет (анализ счета, карточка счета, оборотно-сальдовая ведомость и другие формы); данные управленческого учета и др.;
? регистры налогового учета;
? первичные учетные документы: бухгалтерские справки-расчеты и т.п. по расчету налога на прибыль;
? другие документы: организационно-распорядительные документы (приказы, в том числе об утверждении учетной политики), технические паспорта, свидетельства о регистрации прав на объекты недвижимого имущества, договоры на реализацию долгосрочных активов, товарные и товарно-транспортные накладные (типовые формы ТН-2 и ТТН-1), акты о приеме-передаче, акты выполненных работ (оказанных услуг), переписка с контрагентами, счета и др. [11, с. 321-322].
После ознакомления со спецификой деятельности проверяемой организации и изучения ее системы внутреннего контроля устанавливается соответствие данных бухгалтерского учета отчету о прибылях и убытках, статистической отчетности и налоговой декларации по расчету налога на прибыль.
Информация о формировании конечного финансового результата деятельности предприятия отражается на счете 99 нарастающим итогом с начала года. Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 99 определяется чистая прибыль.
Текущая деятельность - основная приносящая доход деятельность организации и прочая деятельность, не относящаяся к финансовой и инвестиционной деятельности. При этом доходами по текущей деятельности являются выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг, а также прочие доходы по текущей деятельности.
Доходами по текущей деятельности является выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг и прочие доходы по текущей деятельности, которые отражаются по кредиту 90/1 и 90/7 соответственно.
Расходы по текущей деятельности представляют собой часть затрат организации, которые относятся к доходам по текущей деятельности, полученные организацией в отчетном периоде.
Расходы по текущей деятельности включают в себя затраты, формирующие: ? себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг (Д-т 90/4);
? управленческие расходы (Д-т сч. 90/5);
? расходы на реализацию (Д-т сч. 90/6);
? прочие расходы по текущей деятельности (Д-т сч. 90/10).
Косвенные налоги, исчисленные из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг, а также из прочих доходов по текущей деятельности отражаются по дебету 90 счета на следующих субсчетах: ? 90/2 - НДС, исчисляемый из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг;
? 90/3 - прочие налоги и сборы, исчисляемые из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг;
? 90/8 - НДС, исчисляемый от прочих доходов по текущей деятельности;
? 90/9 - прочие налоги и сборы, исчисляемые от прочих доходов по текущей деятельности.
В бухгалтерском учете выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг отражается следующей записью: Д-т сч. 50, 62 К-т сч. 90/1 - на отпускную стоимость с НДС. Сумма НДС, акцизов, исчисленная из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг: Д-т сч. 90/2, 90/3 К-т сч. 68 [18, с. 457-459].
Проверяющий должен сопоставить сумму, полученную как разницу между кредитовым оборотом субсчета 90/1 и дебетовым оборотом субсчетов 90/2,3 в Главной книге, со строкой 010 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг» в отчете о прибылях и убытках.
Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг отражается бухгалтерской записью: Д-т сч. 90/4, К-т сч. 45, 43. Сумма по дебету субсчета 90/4 отражается в строке 020 «Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг. Разница между кредитовым оборотом субсчета 90/1 и дебетовым оборотом по субсчетам 90/2-4 должна соответствовать сумме в строке 030 «Валовая прибыль».
По дебету 90/5 - учитываются расходы, связанные с управлением и относятся к условно постоянным расходам. По окончанию месяца эти расходы списывают бухгалтерской записью: Д-т сч. 90/5 К-т 26. Расходы на реализацию списываются в бухгалтерском учете следующим образом: Д-т сч. 90/6 К-т сч.44. Величина управленческих расходов и расходов на реализацию за отчетный период должна равняться сумме указанной в строках 040 «Управленческие расходы» и 050 «Расходы на реализацию» отчета о прибылях и убытках [18, с. 463-464].
Далее проверяющий должен рассчитать прибыль (убыток) от реализации продукции, товаров, работ, услуг как разницу между кредитовым оборотом субсчета 90/1 и дебетовым оборотом субсчетов 90/2-6, и сравнить со строкой 050.
На субсчете 90/7,10 учитываются доходы и расходы, не связанные с основной текущей деятельностью организации, с инвестиционной, финансовой и иной деятельностью. Прочие доходы по текущей деятельности отражаются следующими записями: Д-т сч. 62 К-т сч. 90/7 - на доходы, связанные с реализацией и прочим выбытием запасов (за исключением продукции, товаров) и денежных средств; Д-т сч. 50, 51, 52, 55 К-т сч. 90/7 - на поступления дебиторской задолженности, возникшей в связи с осуществлением текущей деятельности и ранее списанная как безнадежная к получению; Д-т сч. 10, 50 К-т сч. 90/7 - на суммы излишков запасов, денежных средств, выявленных в результате инвентаризации; Д-т сч. 51, 52, 62, 60, 76/3 К-т сч. 90/7 - на суммы неустоек, штрафов, пеней, предъявленные и признанные (или присужденные) за нарушение условий договоров, полученные или признанные к получению. Стоимость запасов денежных средств, выполненных работ, полученных (переданных) безвозмездно: Д-т сч. 10, 50, 51, 20 К-т сч. 90/7 (Д-т сч. 90/10 К-т сч. 10, 50, 51, 20). Кредитовый оборот субсчета 90/7 за вычетом дебетового оборота субсчетов 90/8-9 должен соответствовать строке 070 «Прочие доходы по текущей деятельности».
Прочие расходы по текущей деятельности отражаются следующими бухгалтерскими записями: ? Д-т сч. 90/10 К-т сч. 70 - на сумму материальной помощи работникам организации и вознаграждение по итогам работы за год;
? Д-т сч. 90/10 К-т сч. 68, 69 - на сумму штрафов, пеней по платежам в бюджет и по расчетам по социальному страхованию;
? Д-т сч. 90/10 К-т сч. 10 - на расходы, связанные с реализацией и прочим выбытием запасов (за исключением продукции, товаров) и денежных средств;
? Д-т сч. 90/10 К-т сч. 94 - на суммы недостач и потерь от порчи запасов, денежных средств при отсутствии виновных лиц;
? Д-т сч. 90/10 К-т сч. 29 - на суммы расходов обслуживающих производств и хозяйств [18, c. 428-433].
Сумма прочих расходов по текущей деятельности должна соответствовать строке 080 отчета о прибылях и убытках.
Выявление финансового результата (прибыли или убытка) от текущей деятельности за отчетный период осуществляется в конце каждого месяца сопоставлением кредитового оборота по субсчету 90/1 и 90/7 с совокупным дебетовым оборотом по субсчетам 90/2-90/6, 90/8-90/10. Если оборот по кредиту больше (меньше) суммы оборота по дебету, то организация получила прибыль (убыток) от текущей деятельности, которые списываются со счета 90 через субсчет 90/11 на счет 99: ? Д-т сч. 90/11 К-т сч. 99 - на сумму полученной прибыли;
? Д-т сч. 99 К-т сч. 90/11 - на сумму полученного убытка.
Проверяющий должен сопоставить полученную сумму по кредиту (дебету) субсчета 90/11 со строкой 090 «Прибыль (убыток) от текущей деятельности».
Записи по субсчетам 90/1 - 90/10 производятся нарастающим итогом в течение отчетного года. Синтетический счет 90 сальдо на отчетную дату не имеет.
Инвестиционная деятельность - деятельность организации по приобретению, созданию, реализации и прочему выбытию основных средств, нематериальных активов; доходному вложению в материальные активы, долгосрочные активы, оборудование к установке, строительных материалов у заказчика, застройщика, осуществлению и реализации финансовых вложений, если указанная деятельность не относится к текущей согласно учетной политике организации.
Финансовая деятельность - деятельность организации, приводящая к изменениям величины и состава внесенного собственного капитала, обязательств по кредитам, займам и иных аналогичных обязательств по кредитам, если указанная деятельность не относится к текущей деятельности, согласно учетной политике организации [11, с. 312-313].
Для проверки прочих доходов и расходов по инвестиционной, финансовой деятельности необходимо установить полноту отражения на счете 91 «Прочие доходы и расходы» операций, непосредственно не связанных с производственной деятельностью предприятия. К счету открываются субсчета: ? 91/1 - прочие доходы;
? 91/2 - НДС;
? 91/3 - прочие налоги и сборы, исчисляемые от прочих доходов;
? 91/4 - прочие расходы;
? 91/5 - сальдо прочих доходов и расходов.
Проверка доходов по инвестиционной деятельности осуществляется исследованием следующих бухгалтерских записей: ? Д-т сч. 62 К-т сч. 91/1 - на сумму выручки от реализации основных средств, инвестиционной недвижимости, нематериальных активов, других инвестиционных активов, финансовых вложений;
? Д-т сч. 08, 01, 04, 07 К-т сч. 91/1 - на стоимость долгосрочных активов, других инвестиционных активов, оказавшихся в излишке по результатам инвентаризации;
? Д-т сч. 51, 52 К-т сч. 91/1 - на суммы полученных процентов по приобретенным облигациям и иным долговым ценным бумагам других организаций,; суммы процентов, зачисленных по окончании месяца банком на счет организации за использование ее временно свободных денежных средств.
? Д-т сч. 76 К-т сч. 91/1- на сумму доходов, связанные с участием в уставном фонде других организаций, а также доходы по договорам о совместной деятельности [18, с. 468-469].
Доходы по инвестиционной деятельности, отраженные по кредиту субсчета 91/1, должны соответствовать строке 100 (101-104) отчету о прибылях и убытках.
Проверка расходов по инвестиционной деятельности проводится путем исследования следующих бухгалтерских записей: ? Д-т сч. 91/4 К-т сч. 10, 70, 69, 76 - использованы материалы при ликвидации объектов инвестиционных активов; начислена заработная плата рабочим за разборку инвестиционных активов, произведены отчисления в ФСЗН, на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;
? Д-т сч. 91/4 К-т сч. 94 - на сумму недостач и потерь от порчи инвестиционных активов;
? Д-т сч. 91/4 К-т сч. 01, 03 - списывается остаточная стоимость ликвидированных основных средств и доходных вложений в материальные активы [18, c. 435-437].
Проверяющий должен установить соответствие между расходами по инвестиционной деятельности по дебету 91/4 и строкой 110 «Расходы по инвестиционной деятельности».
Достоверность отражения доходов и расходов по финансовой деятельности осуществляется путем проверки следующих бухгалтерских записей и сравнения полученных сумм со строками 120 «Доходы по финансовой деятельности» (121-122) и 130 «Расходы по финансовой деятельности» (131-133): ? проценты, подлежащие к уплате за пользование организацией кредитами и займами: Д-т сч. 91/4, К-т сч. 66, 67.
? разница между фактическими затратами на выкуп акций и их номинальной стоимостью при аннулировании выкупленных акций: Д-т сч. 91/4 сч. К-т 58, 06 (Д-т сч. 58, 06 К-т сч. 91/1);
? доходы и расходы, связанные с выпуском и погашением долговых ценных бумаг собственного выпуска: Д-т сч. 81 К-т сч. 91/1 (Д-т сч. 91/4 К-т сч. 81);
Запись по субсчетам 91/1-4 отражают нарастающим итогом в течение отчетного года. Путем вычитания в конце отчетного месяца из совокупного кредитового оборота за месяц по субсчету 91/1 совокупного дебетового оборота по субсчетам 91/2-4 определяется сальдо прочих доходов и расходов на субсчете 91/5, которое показывает прибыль или убыток от инвестиционной и финансовой деятельности. Проверяющий должен установить соответствие полученного сальдо со строкой 150 «Прибыль (убыток) от инвестиционной, финансовой и иной деятельности».
Сальдо прочих доходов и расходов списывается на счет 99 бухгалтерской записью: ? Д-т сч. 91/5 К-т сч. 99 - на прибыль от инвестиционной, финансовой и иной деятельности;
? Д-т сч. 99 К-т сч. 91/5 - на полученный убыток.
Прибыль до налогообложения, отраженная по кредиту 99 счета должна соответствовать строке 160 «Прибыль до налогообложения» отчета о прибылях и убытках. После этого на счете 99 должно отражаться распределение прибыли до ее использования на уплату налога на прибыль, на иные цели в соответствии с законодательством.
Проверка начисления налога на прибыль осуществляется с изучения бухгалтерской записи: Д-т сч. 99 К-т сч. 68. Величина налога на прибыль, отраженная по дебету 99 счета, должна равняться сумме указанной в строке 170 отчета о прибылях и убытках. Затем необходимо проверить правильность начисления налога на прибыль путем изучения налоговой декларации.
На счете 99 также отражаются суммы изменения отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств. Проверка начисления отложенного налогового актива проводится на основании Инструкции по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь №113 от 31 октября 2011 г. Начисление отложенного налогового актива отражается бухгалтерской записью: Д-т 09 К-т 99. По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц в бухгалтерском учете отражается уменьшение (погашение) отложенных налоговых активов записью: Д-т 99 К-т 09. Если по итогам текущего отчетного периода у организации отсутствует прибыль к налогообложению или не отражается списание погашаемых отложенных налоговых обязательств, уменьшение (погашение) отложенных налоговых активов и суммы отложенных налоговых активов не изменяются. При выбытии актива или погашении обязательства, в связи с которым был начислен отложенный налоговый актив, сумма ранее начисленного отложенного налогового актива отражается: Д-т 99 К-т 09. Начисление отложенного налогового обязательства отражается: Д-т 99 К-т 65. По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц в бухгалтерском учете отражается уменьшение (погашение) отложенных налоговых обязательств по дебету счета 65 и кредиту счета 99.
При выбытии актива или погашении обязательства, в связи с которым было начислено отложенное налоговое обязательство, сумма начисленного в предыдущих отчетных периодах отложенного налогового обязательства отражается записью: Д-т 65 К-т 99. Проверяющий должен изучить аналитический учет временных разниц, который ведется в аналитических таблицах, на отдельных забалансовых счетах или иным способом. Выбранный способ аналитического учета временных разниц закрепляется в положении об учетной политике организации [18, c. 445].
Согласно данным Главной книги ОАО «Минского завода шестерен» (далее - ОАО «МЗШ») за 2013 г. совокупные кредитовые и дебетовые обороты по субсчетам 1-11 счета 90 отражены в таблице 3.1.
Таблица 3.1 - Обороты по субсчетам 1-11 счета 90 ОАО «МЗШ» за 2013 г.
Номер субсчета Наименование субсчета Дебетовый оборот, млн р. Кредитовый оборот, млн р.
90/1 Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг - 805678
90/2 НДС, исчисленный из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг 125168 -
90/3 Прочие налоги и сборы, исчисляемые из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг - -
90/4 Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг 592245 -
90/5 Управленческие расходы 35041 -
90/6 Расходы на реализацию 750 -
90/7 Прочие доходы по текущей деятельности - 67655
90/8 НДС, исчисляемый от прочих доходов по текущей деятельности 11276 -
90/9 Прочие налоги и сборы, исчисляемые от прочих доходов по текущей деятельности - -
90/10 Прочие расходы по текущей деятельности 58297 -
90/11 Прибыль (убыток) от текущей деятельности - 50556
Примечание: Источник - данные бухгалтерского учета ОАО «МЗШ»
Сальдо счета 99 на конец каждого отчетного периода отражает чистую прибыль или чистый убыток нарастающим итогом с начала отчетного года. В годовом бухгалтерском балансе статья «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» не заполняется, так как счет 99 на конец года закрывается. По окончании отчетного года производятся записи по реформации статей бухгалтерского баланса. Чистая прибыль (убыток), полученная как кредит
Список литературы
1 Бухгалтерский и налоговый учет, финансовый анализ и контроль: учеб. / под общ. ред. О.А. Левковича. - Минск: Элайда, 2006.
2 Бухгалтерский и налоговый учет, финансовый анализ и контроль: учеб. / под общ. ред. О.А. Левковича. - Минск: Элайда, 2012. - 562 с.
3 Волочко, Н.К. Финансовый контроль и аудит: практикум / Н.К. Волочко. - Минск: БГЭУ, 2010. - 86 с.
4 Волюшко, Е.Л. Проблемные аспекты и направления гармонизации нормативно-правовой базы формирования финансовых результатов в бухгалтерском и налоговом учете / Е.Л. Волюшко // Бухгалтерский учет и анализ. - 2013. - № 5. - С. 24-27.
4 Государственные и муниципальные финансы: учеб. / под ред. Г.Б. Поляка. - 3-е изд., перераб. и доп. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2013. - 375 с.
5 Государственный финансовый контроль: учеб. / Н.М. Сабитова, М.Е. Орлова, Ч.М. Шавалеева и др.; под ред. Н.М. Сабитовой. - М.: Рид Групп, 2012. - 512 с.
6 Государственный финансовый контроль: учеб. / под ред. С.В. Степашина. - СПБ.: Питер, 2004. - 557 с.
7 Датаяшева, К.К. Концептуальные подходы и методы проведения налогового аудита / К.К. Датаяшева // Финансы и кредит. - 2012. - № 40. - С. 24-28.
8 Дробышевский, Н.П. Ревизия и аудит: учеб. метод. пособие / Н.П. Дробышевский. - Минск: Амалфея: Мисанта, 2013. - 416 с.
9 Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов и признание утратившими силу некоторых постановлений Министерства финансов Республики Беларусь и их отдельных структурных элементов: постановление Министерства финансов Республики Беларусь, 30.09.2011 г. № 102 [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://minfin.gov.by/accounting/-methodology/acts/df90ff240c4dcadf. Дата доступа: 10.10.2014.
10 Козырев, С.Н. Исправление ошибок в бухгалтерском и налоговом учете / С.Н. Козырев // Планово-экономический отдел. - 2013. - № 12. - С. 42-48.
11 Лемеш, В.Н. Ревизия и аудит. Практикум: учеб. / В.Н. Лемеш. - 3-е изд., доп. и перераб. - Минск: Изд-во Гревцова, 2013. - 432 с.
12 Лемеш, В.Н. Ревизия и аудит: учеб. / В.Н. Лемеш. - 3-е изд., доп. и перераб. - Минск: Изд-во Гревцова, 2013. - 272 с.
13 Молокович, А.Д. Финансы и финансовый рынок: учеб. / А.Д. Молокович, А.В. Егоров. - 2-е изд., доп и перераб. - Минск: изд-во Гревцова, 2013. - 272 с.
14 Налоговый кодекс Республики Беларусь (общая часть): Кодекс Республики Беларусь, 19.12.2002 г., № 166-3: в ред. Закона Республики Беларусь от 31.12.2013 г., № 96-3 [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://etalonline.by/-?type=text®num=Hk0200166#load_text_none_1. Дата доступа: 15.10.2014.
15 Налоговый кодекс Республики Беларусь (особенная часть): Кодекс Республики Беларусь, 29.12.2009 г., №71-3 [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://etalonline.by/?type=text®num=Hk0900071#load_text_none_1_. - Дата доступа: 17.11.2014.
16 О бухгалтерском учете и отчетности: закон Республики Беларусь от 12.07.2013 г. № 57-3 [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://pravo.by/main.aspx?guid=-3871&p2=2/2055. Дата доступа: 10.09.2014.
