Податковий контроль: теоретичні засади і практика застосування в умовах реформування економіки України - Статья

Стаття на тему: Податковий контроль: теоретичні засади і практика застосування в умовах реформування економіки УкраїниПроаналізовано вітчизняну практику податкового контролю з огляду на зміни, започатковані Податковим кодексом України. Визначено основні проблеми реалізації податкового контролю в умовах реформування економіки Україні. На основі проведеного аналізу запропоновано шляхи реформування системи податкового контролю, запровадження яких сприятиме підвищенню ефективності контролю і зменшенню масштабів тіньової економіки в Україні. It was found that the tax control covering all areas of the competent authorities, including the implementation of tax accounting, tax audits, etc., and all areas of activity controlled entities related to the payment of taxes and fees (accounting objects of taxation, deadlines and order the payment of taxes and fees, the order of tax returns, etc.). The main functions of tax control credited accounting, prevention, information and mobilizing analyzing, forecasting, planning, publicity, educational, organizational, regulatory, coordination and control.Все це в значній мірі залежить від ефективної контрольної функції податків, яка проявляється через податковий контроль. Останніми роками розвиток державного податкового контролю відбувався в умовах нестабільності податкового законодавства та негативного ставлення платників податків до своїх обовязків щодо сплати податків.У широкому значенні податковий контроль охоплює всі сфери діяльності уповноважених органів, включаючи здійснення податкового обліку, податкових перевірок та інше, а також усі сфери діяльності контрольованих субєктів, повязані зі сплатою податків і зборів (облік обєктів оподатковування, дотримання термінів і порядку сплати податків і зборів, порядок надання податкової звітності тощо) [1]. Визначаючи податковий контроль як різновид спеціального державного контролю, який є діяльністю податкових органів та їх посадових осіб із забезпечення законності, фінансової дисципліни й доцільності при мобілізації централізованих і децентралізованих грошових фондів і повязаних із ними матеріальних засобів, звернемо увагу на деякі особливості, що розкривають зміст такого контролю. При цьому податковий контроль охоплює не тільки контроль за грошовими коштами, а й інші повноваження, що не повязані безпосередньо з рухом грошових коштів (наприклад, платник податків своєчасно й у повному обємі заплатив податки, але вчасно не надав податкову декларацію, тобто не реалізував один зі своїх податкових обовязків, і це неодмінно стане приводом для здійснення податкового контролю). Ми вважаємо, що суспільно-економічна, зокрема, податкова система має створювати інституційні умови для добровільного виконання вимог податкового законодавства платниками податків, акцентуючи увагу на зміні пріоритетів контролю із суто фіскального напряму на безпосереднє спостереження за діяльністю платників податків. Проаналізувавши різні погляди науковців на форми проведення податкового контролю, нами зроблено висновок, що до форм податкового контролю слід віднести наступні контрольні процедури: податкові перевірки; одержання пояснень від посадових осіб платників податків і інших зобовязаних осіб; перевірки даних обліку й звітності; взяття на облік субєктів підприємницької діяльності; контроль валютних операцій; контроль розрахункових операцій при проведенні готівкових розрахунків; контроль погашення податкових зобовязань; контроль наявності свідоцтв, ліцензій та інших документів на дозвіл здійснення окремих видів діяльності; постійний моніторинг основних економічних показників субєктів підприємницької діяльності, податкового навантаження і фактичних надходжень податкових платежів.Система податкового контролю, на нашу думку, є сукупністю таких взаємоповязаних, взаємодіючих елементів, як субєкт, обєкт, предмет податкового контролю, а також процес податкового контролювання, які складаються в цілісне утворення з метою реалізації податкового контролювання як функції державного управління.

Податковий контроль як особливий організаційно-правовий механізм можна трактувати як у широкому, так і у вузькому значенні. У широкому значенні податковий контроль охоплює всі сфери діяльності уповноважених органів, включаючи здійснення податкового обліку, податкових перевірок та інше, а також усі сфери діяльності контрольованих субєктів, повязані зі сплатою податків і зборів (облік обєктів оподатковування, дотримання термінів і порядку сплати податків і зборів, порядок надання податкової звітності тощо) [1]. У вузькому значенні під податковим контролем розуміється тільки проведення податкових перевірок уповноваженими органами. Відтак, державний податковий контроль є складовим елементом державного регулювання економіки.

Визначаючи податковий контроль як різновид спеціального державного контролю, який є діяльністю податкових органів та їх посадових осіб із забезпечення законності, фінансової дисципліни й доцільності при мобілізації централізованих і децентралізованих грошових фондів і повязаних із ними матеріальних засобів, звернемо увагу на деякі особливості, що розкривають зміст такого контролю.

Першою особливістю, на нашу думку, є те, що податковий контроль - це спеціальний державний контроль, який здійснюється спеціальними субєктами, наділеними державою особливою компетенцією саме в галузі оподаткування, відносно спеціального обєкта, повязаного з надходженням до централізованих і децентралізованих грошових фондів. Друга особливість полягає в тому, що податковий контроль є контролем за дисципліною у сфері оподаткування, що означає чітке дотримання встановлених приписів, порядку формування централізованих і децентралізованих грошових фондів. При цьому податковий контроль охоплює не тільки контроль за грошовими коштами, а й інші повноваження, що не повязані безпосередньо з рухом грошових коштів (наприклад, платник податків своєчасно й у повному обємі заплатив податки, але вчасно не надав податкову декларацію, тобто не реалізував один зі своїх податкових обовязків, і це неодмінно стане приводом для здійснення податкового контролю). Третьою особливістю податкового контролю є його чітка цілеспрямованість, що проявляється насамперед у спрямованості обєкта контролю та цільовому характері руху грошових фондів в умовах публічного регулювання, коли грошові ресурси закріплюються за фондами, що фінансують чітко визначені цілі, а нецільове витрачання коштів заборонено.

Ще однією особливістю податкового контролю є те, що він повязаний не тільки з грошовими коштами, але й із матеріальними засобами. Ці засоби беруть участь у процесі як обєкт визначення грошових обовязків у двох аспектах: або через безпосередній предмет оподаткування (певний майновий комплекс або його частина), або як засіб забезпечення грошових зобовязань (коли відбувається реалізація майна, і за рахунок виручених грошових коштів погашаються грошові зобовязання).

Податковий контроль як самостійний напрямок державного фінансового контролю має свою мету та завдання. Низка дослідників вбачають мету податкового контролю в організації своєчасних надходжень податкових зобовязань у повному обсязі відповідно до чинного законодавства, що досягається шляхом запобігання, виявлення і припинення податкових правопорушень, відшкодування втрат бюджету при порушенні податкового законодавства [2]. Ми вважаємо, що суспільно-економічна, зокрема, податкова система має створювати інституційні умови для добровільного виконання вимог податкового законодавства платниками податків, акцентуючи увагу на зміні пріоритетів контролю із суто фіскального напряму на безпосереднє спостереження за діяльністю платників податків. Відтак, головною метою податкового контролю мають стати виявлення причинно-наслідкових звязків виявлених порушень, розробка конкретних пропозиції і заходів для удосконалення законодавства і переходу від примусового стягнення податків і зборів до добровільного виконання юридичними та фізичними особами податкових зобовязань перед державою. На підставі аналізу зазначених звязків, органи контролю мають надавати пропозицій щодо вдосконалення податкового законодавства задля усунення інституційних передумов і вигод ухиляння від оподаткування, забезпечення найефективнішого функціонування податкової системи.

Головними завданнями контролю податкових надходжень в нових умовах функціонування податкової системи і зміни пріоритетів з фіскальної функції на регулюючу, розподільчу і соціальну є: вивчення позитивних і негативних тенденцій у взаємовідносинах між платниками податків і державою, встановлення закономірностей розвитку цих відносин; проведення ефективного аналізу з метою виявлення впливу всієї системи оподаткування, її окремих елементів на показники фінансово-господарської діяльності як окремих підприємств, так і всієї економіки держави; попередня оцінка можливості виникнення непередбачених економічних, фінансових, бюджетних і податкових ситуацій, антагонізму між цілями платників податків і бюджетними цілями держави; розробка комплексу заходів по усуненню негативних проявів у взаємовідносинах між платниками податків і державою.

Названі специфічні риси податкового контролю найкраще розкриваються через визначення його субєктів, обєкта та предмета, функцій, а також видів та форм (способів) його здійснення.

Субєктом податкового контролю є юридична чи фізична особа, поведінка якої регулюється нормами податкового законодавства, тобто платники податків, зборів, інших обовязкових платежів до бюджетів і державних цільових фондів [3].

У свою чергу, предметом податкового контролю є первинна документація, яка регламентує рух контрольованих коштів, що мають надходити від сплати податкових платежів, а субєктами контролю є платники податків і контрольні органи, що контролюються вищими.

Безперечно, обєктом податкового контролю є правильність обчислення податкового платежу, своєчасне і повне його перерахування, виконання інших дій, безпосередньо повязаних з виконанням платником своїх податкових обовязків (постановка на облік в органах податкової служби, складення та подання податкової звітності тощо).

Загалом у вітчизняній науковій думці існує досить широкий спектр функцій контролю у сфері оподаткування. Безумовно, кожен з підходів заслуговує на увагу, однак, на наш погляд, функції податкового контролю доцільно уніфікувати.

До основних функцій податкового контролю І. Бабін зараховує облікову, профілактичну, інформаційну та мобілізуючу, аналізуючу, прогнозування, планування, відкритості, виховну, організаційну, регулятивну, координаційну та контрольну. Окрім названих, окремо виділимо профілактичну функцію, що виявляється в діяльності контролюючих органів, спрямованій на розяснювальну роботу та консультування платників податків. Ми вважаємо такий підхід прогресивним кроком на шляху до гармонізації взаємовідносин між платниками податків і податковими органами у процесі здійснення податкового контролю, уніфікації вітчизняного податкового законодавства із відповідним нормативно- правовим забезпеченням провідних європейських держав.

Поряд з традиційно вживаними функціями податкового контролю акцентуємо увагу і на таких його специфічних функціях, як політико- і безпекозабезпечуюча. Сутність першої полягає в реальному впливі податкового контролю на реалізацію фінансової, грошово-кредитної, бюджетної і податкової політик, а другої - на забезпечення фінансової безпеки держави та її регіонів, а також національної безпеки в цілому.

Що стосується видів контролю, то більшість науковців поділяє контроль на: попередній, поточний і послідуючий. У практиці проведення податкового контролю всі три види мають місце, застосовуючи свої форми і методи. Виходячи з основної функції податкового контролю, мета якої - якомога більша сума донарахувань до бюджетів всіх рівнів, тобто фіскальна функція, до останнього часу основним видом податкового контролю був послідуючий.

При цьому варто зауважити, що згідно з Податковим кодексом, формами податкового контролю є: ведення обліку платників податків; інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності органів податкової служби; перевірки та звірки відповідно до вимог Податкового кодексу, а також перевірки щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, відповідно до законодавства.

Як видно, цей перелік не є вичерпним і окремі контрольні процедури залишаються не розкритими в повному обсязі, що в подальшому буде створювати певні конфліктні ситуації при проведенні податкового контролю.

Проаналізувавши різні погляди науковців на форми проведення податкового контролю, нами зроблено висновок, що до форм податкового контролю слід віднести наступні контрольні процедури: податкові перевірки; одержання пояснень від посадових осіб платників податків і інших зобовязаних осіб; перевірки даних обліку й звітності; взяття на облік субєктів підприємницької діяльності; контроль валютних операцій; контроль розрахункових операцій при проведенні готівкових розрахунків; контроль погашення податкових зобовязань; контроль наявності свідоцтв, ліцензій та інших документів на дозвіл здійснення окремих видів діяльності; постійний моніторинг основних економічних показників субєктів підприємницької діяльності, податкового навантаження і фактичних надходжень податкових платежів.

До методів податкового контролю нами віднесено такі контрольні процедури як: формальна, логічна та арифметична перевірка документів; юридична оцінка господарських операцій, що відображені в документах; зустрічна перевірка; економічний аналіз (для документального податкового контролю); отримання пояснень; огляд приміщень, і територій, що використовуються для отримання доходу (прибутки); інвентаризація.

Погоджуючись з визначеним переліком методів контролю, можна підкреслити, що в залежності від мети та самостійного виокремлення, контрольні процедури можуть визначатися в одному разі як форма контролю, а в іншому як його метод. Якщо перелічені дії є засобом прояву певної форми контролю, то таку контрольну процедуру слід вважати як метод; якщо контрольна процедура застосовується як самостійний захід, то її слід трактувати як окрему форму контролю. Тому, якщо перелічені дії є засобом проведення певної форми контролю, їх доречно вважати методами.

У останні роки все більше науковців визнають застосування в проведенні фінансового контролю методів тестування, анкетування, інтервю тощо, які притаманні психологічним методам дослідження. Ми переконані в тому, що застосування методів психологічного дослідження при проведенні податкового контролю надасть можливість зняти психологічне напруження як для податківців, так і для тих, кого перевіряють і створити дійсно довірчі партнерські взаємовідносини між платниками податків і органами Державної фіскальної служби України.

Ватро зазначити, що ефективність і дієвість податкового контролю залежить від чіткого визначення та законодавчого закріплення його обєкта й предмета і характеризується рівнем мобілізації в бюджетну систему податкових доходів та інших обовязкових платежів, повнотою обліку платників податків і обєктів оподаткування, якістю податкових перевірок, зниженням кількості судових розглядів і скарг платників податків на дії субєктів податкового контролю, скороченням часу на контакти з платниками податків.

Методологічну базу податкового контролю охоплюють принципи його здійснення - аксіоматичні поняття, що визначають організацію й ефективне здійснення податкового контролю, якими повинні керуватися субєкти податкового контролю при здійсненні ними контрольних заходів у сфері оподаткування. податковий контроль реформування економіка

Отже, принципами податкового контролю ми вважаємо як загальні, так і специфічні вимоги до відносин у сфері податкового контролю, а також вихідні керівні засади його здійснення, що виражають сутність податкового контролю та випливають з ідей гармонізації інтересів платників податків і податкових органів, визначають загальну спрямованість та найістотніші риси податкового контролю. Враховуючи, що принципи становлять основу для ефективного функціонування системи податкового контролю, існує нагальна потреба їх законодавчої регламентації, що визначає напрями подальшого вдосконалення чинного податкового законодавства.

Принципи організації податкового контролю можна поділити на загальні і специфічні. До першої групи відносять загальні принципи контрольної діяльності: безплатність здійснення, правомочність, професіоналізм, визначеність предмета контролю, координація і взаємодія органів контролю, повнота, превентивність. До специфічних принципів організації податкового контролю належать: дотримання процесуальної форми, презумпція невинності платника податків, презумпція правоти платника податків, дотримання податкової таємниці, забезпечення оптимального поєднання фіскальної та регулюючої спрямованості податкового контролю (принцип недопущення завдання шкоди платнику податків).

Єдиною системою здійснення державного податкового контролю є органи Державної фіскальної служби України. Державна фіскальна служба України є центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України і який реалізує державну податкову політику, державну політику у сфері державної митної справи, державну політику з адміністрування єдиного внеску на загальнообовязкове державне соціальне страхування, державну політику у сфері боротьби з правопорушеннями під час застосування податкового, митного законодавства, а також законодавства з питань сплати єдиного внеску [4].

Стосовно інших державних органів, які так чи інакше задіяні в процесі адміністрування податків, то вони, як правило, поряд зі своїми основними функціональними обовязками через обєктивні причини здійснюють окремі контрольні функції щодо нарахування та сплати окремих податків, обовязкових зборів та платежів, що не є приводом для включення їх системи податкових органів у будь-якому значенні цього слова.

Безсумнівно, система податкового контролю в Україні постійно розвивається, адаптуючись до трансформаційних процесів, що відбуваються в сучасних умовах. З прийняттям Податкового кодексу України інститут податкового контролю став більш регламентованим шляхом закладення в ньому принципів гласності, превентивності та обєктивності, використання цілісної системи єдиних податкових важелів для всіх обєктів оподаткування.

Вітчизняний податковий контроль характеризується тенденцією до зближення з європейськими вимогами, однак темпи реформування системи адміністрування податків в Україні надто повільні. Основними дестабілізуючими факторами, що впливають на ефективність податкового контролю, є: недостатня уніфікація вітчизняного податкового законодавства з міжнародним; відсутність комплексних методів оцінки та системного моніторингу контрольно-перевірочної роботи податкових органів; недосконале методичне забезпечення процедурних питань податкового контролю, низький рівень його автоматизації; відсутність підходів до гармонізації взаємовідносин учасників контрольно-перевірочного процесу; інституційні деформації і перекоси щодо податкової культури, дисципліни і свідомості платників податків внаслідок зростання податкового навантаження і трансакційних витрат в системі адміністрування податків.

Незрозумілість окремих положень Податкового Кодексу призводить до ненавмисних помилок при розрахунку податкових платежів їх платниками. Разом з тим, велика кількість підприємств працює в умовах тіньового бізнесу, що також сприяє ухиленню від сплати податкових платежів. В більшості випадків платники уникають сплати податкових платежів приховуючи свої доходи та зменшуючи базу оподаткування.

Існують також певні порушення зі сторони контролюючих органів. Зокрема, значний негативний вплив на функціонування податкової сфери держави здійснює наявність корупції серед працівників державної податкової служби та недосконалість процедур податкового контролю, а саме проведення частих податкових перевірок платників. На фоні цього першочергового вирішення потребують питання оптимізації процедур податкового контролю, підвищення якості проведення податкових перевірок та забезпечення контролю за роботою податкових інспекторів.

Враховуючі вищенаведене, на нашу думку, система податкового контролю потребує суттєвих доопрацювань. Зокрема, виникає необхідність координування проведення графіків планових та позапланових перевірок. При цьому, як ми бачимо, суттєві обсяги надходжень формуються за рахунок саме позапланових податкових дій. Отже, можемо стверджувати, що планові податкові перевірки є менш ефективними і витрачання коштів на їх проведення держава може скоротити. Хоча їх проведення може слугувати мобілізуючим та дисциплінуючим фактором для платників податків.

Реформування податкових інститутів має базуватись на компетентнісно-сервісних засадах, що базуються на компетентнісному підході і сервісній парадигмі. Створення таких засад вимагає уточнення можливостей і компетенцій усіх учасників податкових відносин і стосується як посилення фіскальної функції оподаткування, так і нових векторів податкової діяльності - антикризового і антитіньового впливу на економічні процеси. Податкові інститути включають систему податків, спосіб організації податкових органів та дію інших механізмів державного регулювання, повязаних з податковою сферою.

З метою вдосконалення системи обслуговування платників податків в Україні на основі сучасних інформаційних та комунікаційних технологій ми пропонуємо модернізувати роботу Інформаційно-довідкового центру державної фіскальної служби, автоматизовані системи якого дозволять обробляти велику кількість звернень, що надходитимуть з різних джерел - телефоном, факсом, поштою, Internet.

Модернізація сучасного багатофункціонального Інформаційно-довідкового центру на рівні світових та європейських стандартів дасть можливість: забезпечити платників податків високим рівнем податкових послуг; поліпшити якість дотримання податкових вимог податкового законодавства; забезпечити повну обізнаність щодо можливих змін в податковому законодавстві; ліквідувати практику неоднозначного трактування податкового законодавства; забезпечити значне зниження адміністративних витрат.

У стосунках з громадськістю необхідно створити більш прийнятні умови для плідної співпраці з інститутами громадянського суспільства, проведення громадської експертизи проектів нормативних та регуляторних документів, залучення експертів від громадськості для збалансування позицій контролюючого органу та бізнесу та отримання зворотного звязку щодо діяльності органів Державної фіскальної служби. Саме громадські ради при органах Державної фіскальної служби можуть стати дієвим майданчиком для зворотного звязку та незалежного контролю, допоможуть налагодити партнерські відносини з бізнесовими структурами та підвищити ефективність діяльності служби.

У відносинах з платниками податків необхідно розвивати масово-розяснювальну роботу, унеможливити надання різних адресних консультацій з одного питання, посилити консультаційно-інформаційні підрозділи для надання більш якісних консультацій на місцях, унеможливити випадки довільного тлумачення норм законодавства і забезпечити поступову трансформацію служби в консультаційно-сервісну.

Підвищення ефективності здійснення податкових перевірок, зменшення помилок при їх проведенні та прийняття відповідних неупереджених рішень на сьогодні є найважливішими факторами підвищення ефективності організації податкового контролю. Необхідними ознаками будь-якої дієвої системи податкового контролю можна визначити: по-перше, наявність ефективної системи відбору платників податків для проведення документальних перевірок, що дає можливість обрати найбільш оптимальний напрям використання обмежених кадрових і матеріальних ресурсів податкової інспекції, добитися максимальної результативності податкових перевірок при мінімальних витратах зусиль і коштів, за рахунок відбору для перевірок таких платників податків, ймовірність виявлення податкових порушень у яких представляється найбільшою.

По-друге, застосування ефективних форм, прийомів і методів податкових перевірок, заснованих як на розробленій податковим відомством єдиної комплексної стандартної процедури організації контрольних перевірок, так і на міцній законодавчій базі, що надає податковим органам широких повноважень у сфері податкового контролю для впливу на недобросовісних платників податків.

По-третє, використання системи оцінки роботи податкових інспекторів, що дозволяє обєктивно врахувати результати діяльності кожного з них, ефективно розподілити навантаження при плануванні контрольної роботи.

В сучасних економічних умовах зростання ефективності податкового контролю потребує удосконалення й правового закріплення основних елементів його системи: організаційної структури, методологічних основ, інформаційного, матеріально-технічного та кадрового забезпечення; принципів здійснення; завдань та функцій; методики проведення податкових перевірок. Виконання зазначених заходів має посилити протидію ухиленню від оподаткування, сприяти формуванню довіри до податкової служби та формуванню високої податкової культури суспільства, що передбачає добровільну сплату податків, а також протидіяти корупційній поведінці в податкової сфері.

Підвищення рівня податкової культури в Україні до світових стандартів дозволить забезпечити не лише високі показники податкових надходжень, але й сприятиме гармонізації взаємовідносин між працівниками податкових органів і платниками податків у процесі здійснення податкового контролю. Однак сліпе копіювання зарубіжного досвіду неприпустиме, оскільки існує ризик не отримати очікуваного ефекту. Відтак вітчизняна система підвищення податкової культури має базуватись на ментальних особливостях, історичних передумовах і соціально-економічних реаліях України.Отже, інститут податкового контролю являє собою складовий елемент загальної структури контролюючих органів держави і разом з тим виступає як найважливіша ланка фінансового механізму в цілому.

Система податкового контролю, на нашу думку, є сукупністю таких взаємоповязаних, взаємодіючих елементів, як субєкт, обєкт, предмет податкового контролю, а також процес податкового контролювання, які складаються в цілісне утворення з метою реалізації податкового контролювання як функції державного управління. Особливість і важливість ролі податкового контролю в системі державного управління визначається тим, що податковий контроль повинен не лише забезпечувати фіксацію правопорушень у сфері податкового законодавства, але й запобігати проявам негативних факторів у майбутньому.

Сучасна практика здійснення податкового контролю ще не повною мірою відповідає критеріям ефективності податкової системи. Реалізація запропонованих організаційно-інституційних заходів з удосконалення податкового контролю дозволить забезпечити підтримання балансу інтересів платників податків і фіскальних органів, що сприятиме підвищенню рівня дотримання податкового законодавства, добровільності сплати податків та ефективності функціонування податкової системи загалом.

1. Литвинчук І. Податковий контроль: напрями удосконалення / І. Литвинчук // Вісник ЖДТУ. - 2016. - № 2. - С. 19-24.

2. Марків Г. Податковий контроль: проблеми та шляхи їх вирішення / Г. Марків // Економічні науки. - 2015. - Вип. 10 (3). - С. 483-488.

3. Цвєтков В. Державний контроль: нові погляди на його сутність і призначення / В. Цвєтков // Управління розвитком. - 2014. - № 2(78). - C. 257-261.

4. Чернякова Т. Шляхи удосконалення податкового контролю в Україні / Т. Чернякова // Прометей. - 2014. - №2 (29). - С. 188-190.

References.

1. Lytvynchuk І. (2016), “Tax control: directions of improvement”, Visnyk ZHDTU, vol. №2, pp. 19-24.

2. Markiv G.. (2015), “Tax control: problems and solutions”, Ekonomichni nauky, vol. №10 (3), pp. 483-488.

3. Tsvetkov V. (2012), “State control: a new view of its nature and purpose”, Upravlinnia rozvytkom, vol. №2 (78), pp. 257-261.

4. Chernyakova T. (2014), “Ways of improving tax control in Ukraine”, Prometej, vol. №2 (29), pp. 188-190.

Размещено на .ru