Особливості аудиторської перевірки фінансової звітності, складеної за міжнародними стандартами фінансової звітності - Статья

Перехід економіки України до ринкових відносин, створення підприємств різних форм власності, у тому числі за участю іно-земного капіталу, вимагають докорінних змін у системі бухгалтерського обліку й звітності господарюючих субєктів. Ця система поступово переорієнтовується на інтереси власників, інвесторів, кредиторів і інших, переважно зовнішніх споживачів обліково-звітної інформації, максимально наближається до існуючих міжнародних наукових принципів і діючої практики, це забезпечує можливість однакового, незалежного від національної належності господарюючих субєктів формування й розкриття інформації про поточний фінансовий стан підприємства в бухгалтерському балансі, фінансових результатах діяльності у звіті про прибутки й збитки, про динаміку фінансового стану за даними звіту про зміну капіталу й руху грошових коштів.? Значний внесок у розвиток вітчизняної системи бухгалтерської звітності і її аудита зробили вітчизняні автори Ф.Ф. Наукові принципи складання фінансової звітності відповідно до міжнародних стандартів фінансової звітності і її аудиторської перевірки перебувають у постійному розвитку, тому що нормативно-правова база регулювання обліку й аудиту змінюється. Нинішній динамічний етап удосконалювання бухгалтерського обліку, фінансової звітності і її аудита в нашій країні вимагає більш повної адаптації міжнародних стандартів фінансової звітності і її аудита до специфіки діяльності різних вітчизняних господарюючих субєктів.На нашу думку, при проведенні аудиторської перевірки фінансової звітності, складеної відповідно до МСФЗ, необхідно керуватися чотирирівневою структурою, що формує етапи проведення аудиторської перевірки фінансової звітності, складеної за МСФЗ: попередній етап, підготовчий етап, робочий етап, заключний етап. На підготовчому етапі вживають обовязкових заходів, передбачених міжнародними й вітчизняними стандартами, проводять планування аудиторської перевірки, здійснюють розподіл зон відповідальності, але, на відміну від аудиторської перевірки фінансової звітності, складеної за НП(С)БО 2 “Консолідована фінансова звітність”, використовувана документація повинна враховувати специфіку МСФЗ [1]. По суті, у роки першого застосування МСФЗ консультант бере на себе функції головного бухгалтера підприємства в частині складання звітності за МСФЗ, а також поєднує роль методолога й внутрішнього контролера в компанії. Роль аудитора в процесі складання й подання звітності за МСФЗ полягає в перевірці цієї звітності на предмет її достовірності, тобто відповідності вимогам міжнародних стандартів, і у висловленні своєї думки із приводу достовірності цієї звітності в аудиторському висновку. Тому всі бажаю-яка визнана на фінансових ринках. чі одержати інформацію про кваліфікацію фа-Відповідно до МСФЗ, складання всіх хівців української аудиторської або консалтин-форм звітності регламентовано МСФЗ 1 гової компанії, зазвичай змушені задовольня-“Складання фінансової звітності”, до складу тися досить обмеженою інформацією. якої входить: Бухгалтерський баланс, Звіт Виходячи з результатів опитування, можна про прибуток й збитки, Звіт про зміну в капі-дійти висновку, що на цей момент часу в талі, Звіт про рух грошових коштів, Облікова Україні організацій, які надають послуги в га-політика й примітки до фінансової звітності, лузі трансформації фінансової звітності, не-що містить: допоміжну інформацію для ста-має.Результати проведеного дослідження й розроблені пропозиції дають змогу зробити висновки, що мають значення для подальшого розвитку методології й практики аудиторської діяльності. В умовах ринку підприємства вступають у договірні відносини з використання майна, коштів, проведення комерційних операцій та інвестицій. Наявність фінансової інформації дає змогу підвищити ефективність функціонування ринку капіталу, оцінити й спрогнозувати наслідки різних економічних рішень.

Згідно з міжнародними стандартами, метою фінансової звітності є подання інформації про фінансове становище, результати господарської діяльності й зміни у фінансовому становищі організації. Ця інформація повинна бути корисною для широкого кола користувачів при прийнятті ними економічних рішень [2].

При проведенні аудиторської перевірки необхідно керуватися МСФО (IAS) 1 “Складання фінансової звітності”, який забезпечує основу для подання порівнянної звітності загального призначення. Цей стандарт установлює: - загальні правила для подання фінансової звітності;

- рекомендації щодо її структури;

Серія: Економіка та підприємництво, 2014 р., № 3 (78)

- мінімальні вимоги до змісту;

- рекомендації щодо її відповідності станда-РТАМІМОЖЛИВИМВІДХИЛЕННЯМВІДМСФЗ.

На нашу думку, при проведенні аудиторської перевірки фінансової звітності, складеної відповідно до МСФЗ, необхідно керуватися чотирирівневою структурою, що формує етапи проведення аудиторської перевірки фінансової звітності, складеної за МСФЗ: попередній етап, підготовчий етап, робочий етап, заключний етап.

На попередньому етапі укладають дого-вір на проведення аудиторської перевірки, при цьому обумовлюють мету її проведення. Цей етап є початковим у процесі проведення аудиторської перевірки й визначає, поряд з підготовчим етапом, приблизний обсяг роботи.

На підготовчому етапі вживають обовяз-кових заходів, передбачених міжнародними й вітчизняними стандартами, проводять планування аудиторської перевірки, здійснюють розподіл зон відповідальності, але, на відміну від аудиторської перевірки фінансової звітності, складеної за НП(С)БО 2 “Консолідована фінансова звітність”, використовувана документація повинна враховувати специфіку МСФЗ [1].

На робочому етапі в результаті обробки фінансової інформації, обєднання або по-ділу її за групами відбувається формування фінансової звітності, що задовольняє принципами міжнародних стандартів.

Назаключномуетапіформуєтьсядумкапро досягнення поставлених цілей, підтверджуєть-сяобґрунтованістьідоцільністьпереходу.

Формування звітності за МСФЗ ставить укладачів перед питаннями задоволення інтересів зацікавлених користувачів у розкритті інформації, представленої у фінансовій звітності. Якщо фінансова звітність за МСФЗ має публічний характер, то винесення експертних суджень стає проблематичним. Особливо обережно потрібно ставитися до нетестованих математичних моделей, застосування яких у комбінації із принципом обачності може привести до заниження вартості активів. Щоб уникнути спірних інтерпретацій, такі дані слід збирати й ранжиру-вати систематично, для нагромадження необхідної інформації. З метою економії й забезпечення необхідної якості стандартів використання для зовнішнього й внутрішнього управління слід віддати перевагу складанню такої звітності на аутсорсинг. Підприємствам, що здійснюють перехід на МСФЗ, необхідні послуги з підготовки фінансової звітності (консалтинг) і її аудита, які зазвичай проводять аудиторські фірми. Водночас консультантом підприємства може виступати й консалтингова компанія, оскільки ця діяльність не підлягає ліцензуванню. Консультант повинен надати підпри-

49 ємству кваліфіковану допомогу в підготовці звітності за МСФЗ, у тому числі організації документообігу, вибору компютерного забезпечення й навчанні персоналу. По суті, у роки першого застосування МСФЗ консультант бере на себе функції головного бухгалтера підприємства в частині складання звітності за МСФЗ, а також поєднує роль методолога й внутрішнього контролера в компанії. Роль аудитора в процесі складання й подання звітності за МСФЗ полягає в перевірці цієї звітності на предмет її достовірності, тобто відповідності вимогам міжнародних стандартів, і у висловленні своєї думки із приводу достовірності цієї звітності в аудиторському висновку. Для того, щоб виключити конфлікт інтересів при підготовці фінансової звітності, сама аудиторська фірма не повинна одночасно виступати в ролі консультанта й аудитора фінансової звітності того або іншого підприємства. У деяких випадках доцільніше вдатися, як це було розглянуто вище, до послуг незалежних компаній або аутсорсингу, ніж набрати в штат компанії необхідне число кваліфікованих співробітників. Обсяг попиту компаній на послуги консультанта й попит на послуги аудитора зазнає впливу різних факторів.

Підприємство, що вирішило перейти на МСФЗ, стикається насамперед із проблемою вибору консультанта й аудитора. При цьому у звязку з різними функціями, які виконують консультант і аудитор у процесі підготовки й подання звітності, на їхній вибір впливають різні фактори. До консультанта, на відміну від аудитора, не висуваються вимоги незалежності від компанії, його діяльність не регулюють спеціальні норми, за винятком загальних норм і стандартів аудиторської діяльності щодо супутніх послуг, надаваних клієнтам.

Інформація про консультанта компанії, на відміну від інформації про аудитора, не є публічною. Якщо підприємство в перші роки застосування МСФЗ зробило правильний вибір консультанта, який грамотно виконав свої функції з постановки системи складання звітності за МСФЗ на підприємстві, у наступні роки його роль при підготовці звітності за МСФЗ суттєво знижується, аж до разових консультацій. Фактично, якісний консультант залишає компанії “спадщину” у вигляді методики трансформації фінансової звітності, зразкових таблиць перерахування, розрахованих індексів інфляції по періодах тощо. Таким чином, при виборі консультанта необхідно виходити з його кваліфікації. Якщо підприємство вважає, що послуги великих міжнародних аудиторських фірм, чия компетенція в цій галузі визнана ринком, для нього занадто дорогі, воно звертається до українських аудиторських фірм, чиї розцінки на порядок нижчі. Крім того, в Україні

ISSN 1814-1161. Держава та регіони відсутня така професія, як фахівець із звітності, відповідності критерію незалежно-МСФЗ (немає українських програм навчання сті явно недостатньо. Інвестори зацікавлені й сертифікації за МСФЗ; курси, що існують, за в тому, щоб аудит звітності був проведений МСФЗ не дають необхідного рівня знань і, тим аудиторською фірмою, якій вони довіряють і більше, досвіду їх слухачам). Тому всі бажаю- яка визнана на фінансових ринках. чі одержати інформацію про кваліфікацію фа- Відповідно до МСФЗ, складання всіх хівців української аудиторської або консалтин- форм звітності регламентовано МСФЗ 1 гової компанії, зазвичай змушені задовольня- “Складання фінансової звітності”, до складу тися досить обмеженою інформацією. якої входить: Бухгалтерський баланс, Звіт Виходячи з результатів опитування, можна про прибуток й збитки, Звіт про зміну в капі-дійти висновку, що на цей момент часу в талі, Звіт про рух грошових коштів, Облікова Україні організацій, які надають послуги в га- політика й примітки до фінансової звітності, лузі трансформації фінансової звітності, не- що містить: допоміжну інформацію для ста-має. При цьому в найближчому майбутньому тей, подану в кожній формі фінансової звіт-можна чекати різкого збільшення пропозицій ності; інші розкриття, у тому числі умовні щодо надання послуг із трансформації фі- події та інші фінансові розкриття, розкриття нансової звітності за МСФЗ і її аудита. нефінансового характеру.

При виборі аудитора компанія-клієнт по- Порівняльний аналіз принципів форму-винна дотримуватися принципу незалежно- вання фінансової звітності дає змогу вияви-сті аудиторської компанії. Однак для того, ти ряд розбіжностей між НП(С)БО і МСФЗ щоб задовольнити всі вимоги користувачів (див. табл.).

Таблиця Основні відмінності у формуванні фінансової звітності за НП(С)БО й МСФЗ

№ Форма звітності Принцип відображення Принцип відображення Підсумкова інформація за НП(С)БО за МСФО

Складаєть я в порядку уtrialня

Бухгалтерський ліквідностісстатей. ЯСТАТТІООЦІНЮ- ліквідностісстатей. Статті оціню- складання. Існує мож-баланс наданням можливості переоцінок з показників: іпервісної або ринко- ливість переоцінки

Складаєть я в пор дку зр стання

Зворотний порядок

1 ють за принципом найменшого з ються за первісною вартістю, статей вої вартост

2 Звіт про прибутки нього статей, включаючи не вико- Допускаєивиключення невикори- Відмінностій у форму-

Вимагає відбиття всіх вхідних у й збитки стовуван х статей ванні стате ристовувані

Не обовязковий до публікації. Входить до складу обовязкових

Надається можливість не скла- до публікації й складання звітів. Різне ставлення до 3 дання СМП. Передбачає розкрит- Передбачає окреме розкриття обовязковості скла-

Звіт про зміну капіталу тя кожної суми змін за статтями змін у статтях акціонерного капі- дання акціонерного капіталу талу

Не обовязковий до публікації. обовязковийхугскладіизвітності, Звіт про ру рошов х коштів

Надається можливість не складання СМП. Обмежує застосуван- інформація із сегментів обовяз- Відмінність у картині 4 Звіт про рух ня прямого методу, із здійсненням кова. Допускається застосуван- виставлення даних і грошових коштів ня прямого й непрямого методів, які передбачають включення застосування методів формування корегувань на відбиття курсових різниць, у розрахунках податку на даних рахунків бухгалтерського обліку коштів прибуток

Облікова Ширший перелік допущень для Можливість відбиття змін за Аналогічно, але в політика внесення змін в облікову політику дніх показників релік можливостей

5 умови перерахування попере-

НП(С)БО більший пе-

Обовязкова до публікації як 6 Пояснювальна Обовязкова до публікації рування веденнялй складання Аналогічно облікової інформації основне джере о розшиф- записка

Регламентований Регламентована Міністерством Індивідуально обумовлений склад

7 характер форм фінансів, можливе перегрупування статей, за винятком обовязкових Аналогічно звітності статей, крім обовязкових до розкриття

Розглянувши основні відмінності в змісті фінансової звітності й обліку окремих операцій, можна дійти висновку, що принципи бухгалтерського обліку є основою для стандартів фінансової звітності. Керівництво організації має брати до уваги всі загальні правила подання звітності, викладені в МСФО (IAS) 1. Відхилення від МСФО дозволено тільки в тому випадку, коли застосування стандартів може ввести в оману користувачів фінансової звітності. При цьому необхідна детальна характеристика будь-якого відхилення [4].

50

За відсутності в МСФО конкретної вимоги організація сама розробляє політику й забезпечує надання доречної, надійної інформації. Відповідно до Принципів МСА, фінансову звітність зазвичай складають й подають щорічно, вона спрямована на задоволення загальних інформаційних потреб широкого кола зовнішніх користувачів, що визначають фінансову звітність як основне джерело інформації. Крім вищесказаного, необхідно додатково розмежувати ставлен-

Серія: Економіка та підприємництво, 2014 р., № 3 (78)

ня до фінансової звітності, складеної за МСФЗ й НП(С)БО, таким: 1 - перелік звітів, що входять до складу фінансової звітності. Так, до складу звітності за МСФО входить Бухгалтерський баланс, Звіт про прибутки й збитки, Звіт про зміни в капіталі, Звіт про рух грошових коштів, а також спеціальні види звітів [3]. У свою чергу, фінансова звітність, відповідно до НП(С)БО, складається з Балансу, Звіту фінансові результати, Звіту про рух власного капіталу, Звіту про рух грошових коштів, Пояснювальної записки.

2 - структура й зміст звітності за МСФО відповідає очікуванням і основним інтересам головних користувачів фінансової звітності - інвесторів у частині достовірності подання статей. Це пояснюється тим, що складена за якістю фінансова звітність містить, більш повну інформацію про компанію, її фінансовий стан, ступінь розвитку й можливості подальшого зростання в межах одержання прибутку.

3 - лояльність до змін головного документа, найбільш істотного елемента організації й методології бухгалтерського обліку - облікової політики, яку МСФЗ подають як “конкретні принципи, основи, угоди, правила й практику, застосовувані організацією для підготовки й подання фінансової звітності” [2], або, згідно НП(С)БО, що являє собою прийняту організацією сукупність способів ведення бухгалтерського обліку - первинно-го спостереження, вартісного виміру поточного угрупування і підсумкового узагальнення фактів господарської діяльності. Відмінності в складі фінансової звітності доповнюються ще й відмінністю у ставленні до головного бухгалтерського документа - облікової політики. МСФО суворо регламентує й обмежує можливість внесення виправлень в облікову політику, залишаючи лише невелику кількість причин для виправлень. Так, відповідно до п. 14 МСФО 8 “Облікова політика, зміни в розрахункових бухгалтерських оцін-ках і помилки”, внесення змін в облікову політику допускається лише у двох випадках: - зміна згідно з яким-небудь стандартом або тлумаченням;

- приводить до того, що фінансова звітність дає надійну й більш значущу інформацію про вплив операцій, інших подій або умов на фінансове становище організації, її фінансові результати діяльності або потоки коштів.

При цьому не вважається зміною облікової політики твердження способу ведення бухгалтерського обліку фактів господарської діяльності, які відмінні по суті від фактів, що мали місце раніше або виникли вперше в діяльності організації.

Виходячи з наведеного вище, можна в узагальненому вигляді запропонувати такі шляхи розвитку принципів складання фінан-

51 сової (бухгалтерської) звітності в Україні з урахуванням МСФО: 1 - внести зміни в нормативне регулювання бухгалтерської діяльності в частині складу фінансової звітності, надавши всім складовим фінансової (бухгалтерської) звітності статусу самостійного звіту;

2 - задоволення вимог і інтересів основних користувачів фінансової звітності на задоволення інформаційних інтересів сторонніх інвесторів як головних користувачів звітності;

3 - надання можливості українським компаніям більшою мірою самостійно регулювати облікову політику.Результати проведеного дослідження й розроблені пропозиції дають змогу зробити висновки, що мають значення для подальшого розвитку методології й практики аудиторської діяльності.

В умовах ринку підприємства вступають у договірні відносини з використання майна, коштів, проведення комерційних операцій та інвестицій. Наявність фінансової інформації дає змогу підвищити ефективність функціонування ринку капіталу, оцінити й спрогнозувати наслідки різних економічних рішень.

Класичний аудит звітності дає відповідь на запитання, наскільки правдива звітність. Однак компанії, що виходять на міжнародні ринки, все частіше зацікавлені в перевірці роботи компанії на окремих напрямах діяльності або виконання контрактів, відповідності фінансової звітності вимогам МСФЗ. За результатами дослідження можна зробити ряд висновків: 1. Вивчення методології складання фінансової звітності на основі МСФЗ залежить від розуміння їх принципів господарюючими субєктами.

2. ММФЗ застосовувані й можуть бути впроваджені в існуючу систему складання та подання фінансової звітності українськими компаніями, що враховує задоволення інтересів усіх зацікавлених користувачів.

3. Виявлено прямий вплив показників фінансової звітності, складеної за МСФО, на підвищення конкурентоспроможності українських компаній на ринку кредитних продуктів, завдяки її доступності та порівнянності для іноземних інвесторів.

4. Впровадження принципів складання й подання фінансової звітності за МСФО є стимулом розвитку українського аудита в комбінації з міжнародними стандартами аудита.

1. Про аудиторську діяльність : Закон України від 22.04.1993 р. № 3125 в ред. Закону від 14.09.2006 р. № 140-V [Електронний ресурс]. - Режим доступу: www.infodisk.com.ua.

ISSN 1814-1161. Держава та регіони

2. Международные стандарты финансовой отчетности / пер. с англ. О. Аскери, В. Та-русин, Л. Ходырев. - M. : Аскери, 2008. - 1100 с.

3. Аверчев И.В. Международные стандарты одинаковой отчетности в задачах и примерах / И.В. Аверчев. - М. : Эксмо, 2007. - 400 с.

4. Суворов А.В. Міжнародні стандарти й аудит фінансової звітності / А.В. Суворов // Міжнародний бухгалтерський облік. - 2007. - № 12. - С. 35-40.

Стаття надійшла до редакції 10.04.2014.

Власюк Г.В. Особенности аудиторской проверки финансовой отчетности, составленой по международным стандартам финансовой отчетности

В статье рассмотрен процесс организации проведения аудита финансовой отчетности, составленной по международным стандартам, методические аспекты оценки аудита субъекта. Предложена методика аудита финансовой отчетности составленной согласно метода иерархии по МСФО.

Ключевые слова: аудит, аудитор, консультант, оценка, МСФО, НП(С)БУ.

Vlasiuk G. Features of public accountant audit of finanial records made after international standards

Passing of economy of Ukraine to the market relations, creation of enterprises of different patterns of ownership, including, with participation of foreign capital, requested drastic alternations in the system of record-keeping and accounting of being in charge subjects. This system gradually will reformed on interests of proprietors, investors, creditors et al, mainly external users registration-current to information, in a maximal degree approaches existent international principles operating practice.

In the articles offered the developed suggestions which matter for subsequent development of methodology practices of public accountant activity. In the conditions of market enterprises enter into contractual relations on the use of property, money, leadthrough of commercial operations and investments. The presence of financial information allows to promote efficiency of functioning of capital market and enables to estimate and to do a prognosis investigation of different economic decisions.

The classic audit of accounting is given by an answer for a question, as far as faithful accounting. However companies, which will nurse to the international markets the works of branches of firm, work of company, all more frequent interested in verification on separate directions of activity or implementation of contracts, accordance of the financial reporting, the requirements of international standards of the financial reporting. As a result of research it is possible to do the row of conclusions: 1. The study of methodology of drafting of the financial reporting on the basis of ISFR depends on principles of ISFR being in managing subjects.

2. ISFR applied and there can be draftings and presentations of the financial reporting inculcated in the existent system by the Ukrainian companies, that takes into account satisfaction of interests of all interested users.

3. Found out direct influence of analytical of indexes of the financial reporting, made for ISFR, on the increase of competitiveness of the Ukrainian companies at the market of products, through its availability and to comparableness for foreign investors, and also reality of reflection of economic activity.

4. Introduction of principles of drafting of the financial reporting for ISFR to come forward the stimulus of development of Ukrainian audit, in combination with ISA.

Key words: audit, public accountant, consultant, evaluation, ISFZ, NSSA.

52