Специфика коммерческих банков как субъектов экономических и налоговых отношений. Направление и методы налогового воздействия государства на банковскую деятельность. Методика совершенствования налогового контроля за деятельностью коммерческих банков.
Цель курсовой работы заключается в разработке теоретических и практических рекомендаций и предложений по проблемам совершенствования налогообложения банков в Российской Федерации как особой группы участников налоговых отношений на основе анализа действующей системы их налогообложения, в частности, изучения механизма формирования налоговой базы по налогу на прибыль и по налогу на добавленную стоимость, исследовании специфики налогообложения операций коммерческих банков с ценными бумагами. • выявить специфику налогообложения банков в Российской Федерации (на примере налога на прибыль и НДС), дать анализ обложения банков данными налогами на современном этапе развития российской экономики; оценить значение изменения ставки налога на прибыль банков; Так, большая часть приходится на такие налоги, как налог на прибыль, налог на имущество. Так, большая часть приходится на такие налоги, как налог на прибыль, налог на имущество. Объектом налогообложения в соответствии с Законом являются доходы банка без учета полученного в установленном порядке налога на добавленную стоимость, включая: а) начисленные и полученные проценты по ссудам; б) полученную плату за кредитные ресурсы; в) комиссионные и иные сборы по аккредитивным, инкассовым, переводным и другим банковским операциям; г) комиссионные и иные сборы по гарантийным операциям; д) комиссионные и иные сборы за услуги по корреспондентским отношениям и услуги, оказанные предприятиям, организациям, банкам и другим учреждениям; е) от валютных операций; ж) от лизинговых операций; з) от факторинговых операций; и) от приобретенных или арендуемых брокерских мест на биржах; к) платежи клиентов по возмещению почтовых, телеграфных и иных расходов банка; л) проценты и комиссионные сборы, полученные за прошлые (по отношению к отчетному) годы, и востребованные проценты и комиссионные сборы, излишне уплаченные банком клиентам в прошлые (по отношению к отчетному) годы; м) плату за услуги, оказанные населению; н) платежи за инкассацию; о) средства, поступившие от реализации основных фондов и иного имущества банка, определяемые в виде разницы между продажной ценой и первоначальной или остаточной стоимостью этих фондов и иного имущества, увеличенные на индекс инфляции в порядке, устанавливаемом Верховным СоветомПоскольку он в итоге позволяет обеспечить отражение в налоговых регистрах всей суммы дохода (расхода), определяемой как сумма дохода (расхода) отраженная в соответствующем регистре бухгалтерского учета увеличенная (уменьшенная) на сумму корректировки, которая может быть отражена во вспомогательном регистре. Особо следует остановиться на `свернутом` принципе бухгалтерского учета и `развернутом` принципе налогового учета доходов и расходов в банке. Во-вторых, подобное допущение приводит к бессмыслице с точки зрения налогообложения, поскольку реализация в этом случае происходит раньше приобретения и непонятно, как в этом случае определять налогооблагаемую базу по п. 328 НК РФ, то там есть не совсем понятная фраза: В порядке,установленном настоящей статьей учитываются доходы (расходы) в виде процентов, подлежащих получению (выплате) по долговым обязательствам любого вида организациями для которых операции с такими долговыми обязательствами признаются операциями реализации в соответствии с уставной деятельностью. Рассматривая ограничение суммы резервов под обесценение ценных бумаг резервов на возможные потери по операциям с ценными бумагами, а также резервов на возможные потери по ссудам в части векселей, принимаемых в целях налогообложения можно отметить, что в бухгалтерском учете в соответствии с письмом ЦБ РФ № 1054-У резерв под обесценение создается по ценным бумагам, учитываемым только по цене приобретения (пп.
Введение
коммерческий банк налоговый
Развитие нашей страны в направлении рынка влечет за собой реформирование всей системы государственного регулирования экономикой, повышая роль экономических рычагов воздействия на хозяйствующие субъекты и соответственно понижая роль административных.
Среди экономических методов регулирования экономикой особо важное место занимает налоговая система, которая в условиях бюджетного кризиса и острой нехватки ресурсов, может стать основным способом стимулирования развития экономики. Однако в настоящее время в этой области много нерешенных проблем и процесс совершенствования налоговой системы продолжается. Естественно, что этот процесс затрагивает и вопросы, связанные с порядком налогообложения деятельности банков, играющих в экономике любой страны чрезвычайно важную роль.
В современных условиях хозяйствования вопрос о совершенствовании налогообложения российских банков приобретает особое значение. Их кризисное положение, с одной стороны, и необходимость расширения инвестиций в экономику, с другой стороны, в известной степени обостряют проблему, превращают ее в один из наиболее актуальных теоретических и практических вопросов национальной экономики. При этом особую актуальность приобретает вопрос надежности банков, и, это не только атрибут современной политики их выживания, но и стратегия развития организаций. От того, как будут развиваться банки, во многом зависит успешность проведения в России экономических реформ.
Банки являются частью единого экономического организма, одним из важнейших секторов экономики. Финансовое состояние банков и экономики в целом - это два сообщающихся взаимосвязанных сосуда, от того, как обстоят дела в каждом из них, зависит не только их собственное развитие, но и развитие общественных отношений в целом. Известно, к примеру, что эффективное развитие банков положительно сказывается на инвестиционной активности, в целом на экономическом росте. С другой стороны, эффективность функционирования банков в значительной степени зависит от состояния экономики и в особенности ее производственного сектора, поскольку в условиях кризиса и спада инвестиционной активности основной центр тяжести деятельности банков смещается в сторону проведения спекулятивных высокорискованных операций.
Банкротство одного крупного банка, не говоря уже о подрыве всей банковской системы, имеет глубокие последствия для экономики страны или группы стран в целом. Являясь центром опосредования экономических отношений всех хозяйствующих субъектов, банковская система обладает огромным резонирующим потенциалом, способным взорвать социально-экономическую ситуацию.
Постоянные изменения налогового законодательства, а также формирование нового финансового, гражданского, административного, уголовного, процессуального законодательств внесли существенные коррективы в систему налоговых правоотношений, возникающих в связи с налогообложением банков.
Цель курсовой работы заключается в разработке теоретических и практических рекомендаций и предложений по проблемам совершенствования налогообложения банков в Российской Федерации как особой группы участников налоговых отношений на основе анализа действующей системы их налогообложения, в частности, изучения механизма формирования налоговой базы по налогу на прибыль и по налогу на добавленную стоимость, исследовании специфики налогообложения операций коммерческих банков с ценными бумагами.
Исходя из намеченной цели, поставлены следующие основные задачи: • раскрыть особенности банка как субъекта налоговых отношений;
• рассмотреть эволюцию налогов, уплачиваемых банками и их структурными подразделениями (филиалами, представительствами);
• проанализировать особенности налогообложения банков в развитых странах в целях применения их опыта в процессе совершенствования налогообложения РФ;
• выявить специфику налогообложения банков в Российской Федерации (на примере налога на прибыль и НДС), дать анализ обложения банков данными налогами на современном этапе развития российской экономики; оценить значение изменения ставки налога на прибыль банков;
• проанализировать особенности налогообложения операций банков с ценными бумагами;
Предметом исследования является система налогов, уплачиваемых банками в современной рыночной экономике России.
Объектом исследования является совокупность экономических и правовых отношений, складывающихся в процессе налогообложения банков.
1.Экономические и правовые основы налогообложения коммерческих банков в современных условиях
1.1Специфика коммерческих банков как субъектов экономических и налоговых отношений
Банковская система сегодня - одна из важнейших и неотъемлемых структур рыночной экономики. Развитие банков и товарного производства и обращения исторически шло параллельно и тесно переплеталось. При этом банки, выступая посредниками в перераспределении капиталов, существенно повышают общую эффективность производства.
Коммерческие банки относятся к особой категории деловых предприятий, получивших название финансовых посредников. Они привлекают капиталы, сбережения населения и другие денежные средства, высвобождающиеся в процессе хозяйственной деятельности, и предоставляют их во временное пользование другим экономическим агентам, которые нуждаются в дополнительном капитале. Банки создают новые требования и обязательства, которые становятся товаром на денежном рынке. Банк - это организация, созданная для привлечения денежных средств и размещения их от своего имени на условиях возвратности, платности и срочности.
Основное назначение банка - посредничество в перемещении денежных средств от кредиторов к заемщикам и от продавцов к покупателям. Наряду с банками перемещение денежных средств на рынках осуществляют и другие финансовые и кредитно-финансовые учреждения: инвестиционные фонды, страховые компании, брокерские, дилерские фирмы и т.д. Но банки как субъекты финансового рынка имеют два существенных признака, отличающие их от всех других субъектов.
Во-первых, для банков характерен двойной обмен долговыми обязательствами: они размещают свои собственные ДОЛГОВЫГЛАВА 21 Налогового кодекса свидетельствует о том, что и в нашей стране большая часть банковских услуг освобождена от уплаты налога на добавленную стоимость.
Еще одной особенностью налогообложения коммерческих банков является то, что банки осуществляют только те операции, которые предусмотрены Законом РФ "О банках и банковской деятельности" и обязательно при наличии лицензии ЦБ РФ. Банкам запрещается заниматься производственной, торговой и страховой деятельностью, в то время как другие субъекты экономически могут совмещать несколько видов деятельности, что соответственно влияет на размер налоговых платежей.
В целом структура налогов, уплачиваемых банками, а также удельный вес отдельных налогов в системе всех налоговых платежей отличается от удельного веса основных налогов, уплачиваемых другими хозяйствующими субъектами. Так, большая часть приходится на такие налоги, как налог на прибыль, налог на имущество. Совсем небольшую долю занимает налог на добавленную стоимость и прочие налоги.
Во многом наполняемость бюджета зависит от того, как банки выполняют роль "кровеносных сосудов" в пополнении доходной части бюджета, т.е. своевременно и в полном объеме исполняют платежные поручения своих клиентов по налоговым платежам обязательства (депозиты, сберегательные сертификаты и пр.), а мобилизованные таким образом средства размещают в долговые обязательства и ценные бумаги, выпущенные другими. Это отличает банки от финансовых брокеров и дилеров, которые не выпускают своих собственных долговых обязательств.
Во-вторых, банки отличает принятие на себя безусловных обязательств с фиксированной суммой долга перед юридическими и физическими лицами. Этим банки отличаются от различных инвестиционных фондов, которые все риски, связанные с изменением стоимости ее активов и пассивов, распределяет среди своих акционеров.
Во взаимоотношениях с налоговыми органами банк выступает в трех лицах: - непосредственно как самостоятельный налогоплательщик;
- как посредник между государством и налогоплательщиками, через которого осуществляют финансово-хозяйственные операции другие налогоплательщики (предприятия, организации, граждане) и который в силу указанного может предоставить налоговым органам специфические услуги, в том числе необходимую информацию для проверки правильности исчисления и своевременности уплаты налогов в бюджет;
- как налоговый агент (в части исчисления, удержания налогов и денежных средств, выплачиваемых налогоплательщиками, и перечисления их в бюджет.
Налогообложение банков имеет свои отличительные черты, которые связаны со спецификой банковской деятельности. Одной из таких отличительных черт является налогообложение прибыли банков. С 1995 г. порядок формирования налога на прибыль регламентировался общим законом РФ "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" и Инструкцией ГНС РФ № 37. С 1 января 2002 года банки исчисляют и уплачивают налог на прибыль в соответствии с главой 25 части 2 Налогового кодекса РФ.
Однако при расчете налога на прибыль банков учитываются особенности формирования налогооблагаемой базы, которые предопределены отличием бухгалтерского учета в кредитных организациях, расчетов сумм доходов, расходов, относимых на издержки производства банковских услуг для целей налогообложения, и финансовых результатов. Учет доходов и расходов банка специфичен, поскольку здесь применяется свой план счетов, унифицированный вариант которого был введен в банковскую практику с 1 января 1998 г. Кроме этого, сами доходы представляют собой в большинстве процентные доходы от привлечения и размещения денежных средств на условиях платности, срочности и возвратности, что, соответственно, влияет на формирование налогооблагаемой базы.
Следующим отличием является особенность исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость. Рассматривая особенности обложения налогом на добавленную стоимость услуг банков, следует исходить из того, что в стране с рыночной экономикой финансовые услуги, как правило, освобождены от указанного налога. Это объясняется тем, что большая часть тарифов за услуги банков не основывается на конкретно исчисляемой себестоимости. На их уровень оказывают влияние различные риски (кредитные, валютные, процентные, курсовые) и конкуренция. Одну и ту же услугу разные банки разным клиентам оказывают за дифференцированную оплату. В то же время коммерческие банки по природе являются посредниками как в денежном обращении, так Глава 21 Налогового кодекса свидетельствует о том, что и в нашей стране большая часть банковских услуг освобождена от уплаты налога на добавленную стоимость.
Еще одной особенностью налогообложения коммерческих банков является то, что банки осуществляют только те операции, которые предусмотрены Законом РФ "О банках и банковской деятельности" и обязательно при наличии лицензии ЦБ РФ. Банкам запрещается заниматься производственной, торговой и страховой деятельностью, в то время как другие субъекты экономически могут совмещать несколько видов деятельности, что соответственно влияет на размер налоговых платежей.
В целом структура налогов, уплачиваемых банками, а также удельный вес отдельных налогов в системе всех налоговых платежей отличается от удельного веса основных налогов, уплачиваемых другими хозяйствующими субъектами. Так, большая часть приходится на такие налоги, как налог на прибыль, налог на имущество. Совсем небольшую долю занимает налог на добавленную стоимость и прочие налоги.
Во многом наполняемость бюджета зависит от того, как банки выполняют роль "кровеносных сосудов" в пополнении доходной части бюджета, т.е. своевременно и в полном объеме исполняют платежные поручения своих клиентов по налоговым платежами по ценным бумагам и валюте.
1.2Направление и методы налогового воздействия государства на банковскую деятельность
Основными направлениями деятельности Правительства Российской Федерации и Банка России являются: - совершенствование правового обеспечения банковской деятельности;
- формирование благоприятных условий для участия банков в финансовом посредничестве;
- повышение эффективности банковского регулирования и банковского надзора;
- развитие конкурентной среды и обеспечение транспарентности в деятельности кредитных организаций;
- укрепление рыночной дисциплины в банковской сфере и обеспечение равных условий конкуренции для всех кредитных организаций, включая банки, контролируемые государством;
- повышение требований к качеству корпоративного управления в кредитных организациях;
- развитие инфраструктуры банковского бизнеса.
При реализации задач будут учтены рекомендации, полученные в ходе выполнения Программы оценки финансового сектора Российской Федерации, проведенной в 2002 - 2003 гг. Международным валютным фондом и Всемирным банком с участием российских ведомств.
В сфере правового обеспечения банковской деятельности необходимо, в первую очередь, создать правовые условия функционирования кредитных организаций в соответствии с международными нормами, определенными, в частности, в документе Базельского комитета по банковскому надзору "Основополагающие принципы эффективного банковского надзора", в том числе: - укрепить права кредиторов, в первую очередь их права требования, обеспеченные залогом;
- обеспечить совершенствование правовых механизмов ликвидации кредитных организаций, у которых отозваны лицензии на совершение банковских операций;
- укрепить правовые механизмы конкуренции и предотвращения действий по ограничению свободы коммерческой деятельности в банковской сфере;
- упростить процедуры слияния и присоединения кредитных организаций;
- создать условия для формирования эффективной системы хранения и использования кредитных историй;
- создать правовые условия для более широкого применения в банковском деле современных электронных технологий;
- создать правовые механизмы противодействия установлению недобросовестными лицами контроля над кредитными организациями;
- продолжить работу по совершенствованию системы налогообложения банковской деятельности.
Предстоит дополнить законодательство в банковской сфере нормами прямого действия, а также уточнить нормы этого законодательства, касающиеся участия иностранного капитала в банковской сфере.
В сфере укрепления роли банков в системе финансового посредничества необходимо обеспечить: - открытость деятельности хозяйствующих субъектов на основе раскрытия информации о финансовом состоянии и показателях хозяйственной деятельности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности;
- совершенствование механизмов рефинансирования и управления ликвидностью банков;
- равные возможности для кредитных организаций при совершении операций и сделок, проводимых на финансовых рынках, на базе современных информационных и банковских технологий.
В сфере банковского регулирования и надзора важнейшими направлениями являются: - определение режима банковского надзора и применение при необходимости мер надзорного реагирования, вытекающих прежде всего из характера рисков, принятых кредитной организацией, и качества управления рисками;
- обеспечение функционирования системы раннего реагирования и применения комплексной оценки деятельности кредитных организаций, включающей оценку качества управления и внутреннего контроля;
- повышение оперативности и эффективности решений, принимаемых в рамках банковского надзора.
Предстоит рассмотреть вопросы сближения правил регулирования деятельности кредитных организаций и иных участников финансового рынка.
В сфере развития конкурентной среды и укрепления рыночной дисциплины необходимо: - создать более благоприятные условия для развития инфраструктуры рынка банковских услуг, прежде всего, в регионах;
- обеспечить открытость деятельности кредитных организаций, в том числе прозрачность структуры собственников (акционеров, участников);
- повысить эффективность и качество аудиторской деятельности путем внедрения федеральных стандартов аудиторской деятельности, разработанных на основе международных стандартов аудита.
В сфере корпоративного управления в кредитных организациях особое внимание необходимо уделить: - повышению эффективности управления рисками, возникающими при осуществлении банками своей деятельности, в том числе в части операций со связанными лицами, а также группой технологических рисков и рисков безопасности;
- повышению эффективности систем внутреннего контроля;
- достижению определенного уровня прозрачности системы корпоративного управления, которая обеспечит всем категориям заинтересованных лиц, включая акционеров (участников), своевременное и точное раскрытие предусмотренной законодательством информации по вопросам деятельности кредитной организации, включая данные о ее финансовом положении, структуре собственников и управления;
- обеспечению прав собственников, в том числе меноритарных.
В области участия в развитии инфраструктуры банковского бизнеса Правительство Российской Федерации и Банк России будут уделять особое внимание вопросам функционирования системы страхования вкладов, создания бюро кредитных историй и системы межбанковских расчетов в режиме реального времени.
По вопросам, относящимся к сфере государственных финансов, Правительство Российской Федерации дополнительно уделит внимание налогообложению кредитных организаций и примет меры по совершенствованию управления банками, в капитале которых оно участвует (при этом не забывая о соблюдении требований по развитию конкуренции на рынке банковских услуг).
Развитие банковского сектора и динамика количественных параметров зависят во многом от темпов развития российской экономики, включая такие ключевые показатели, как объем валового внутреннего продукта, динамика торгового и платежного баланса, уровень инфляции, валютный курс, рыночные процентные ставки, доля наличных и безналичных форм расчетов.
Рост показателей деятельности банковского сектора станет результатом совершенствования условий функционирования банковского сектора, практических действий в сферах корпоративного управления в кредитных организациях и внутреннего контроля, управления принимаемыми рисками и обеспечения транспарентности.
Правительство и Банк России исходят из того, что развитие банковского сектора должно стимулироваться преимущественно экономическими методами. Увеличение объемов банковских услуг не может происходить в ущерб устойчивости банковского сектора.
Количественный прогноз состояния банковской системы.
Таблица 1.
У 116 кредитных организаций отозваны либо аннулированы лицензии на осуществление банковских операций, но они еще не исключены из книги государственной регистрации, поскольку ликвидация не завершена. В установленном порядке зарегистрирована ликвидация 1962 кредитных организаций (1543 - в связи с отзывом или аннулированием лицензии, 418 - в связи с реорганизацией, 1 - в связи с нарушением законодательства в части оплаты уставного капитала).Совокупный зарегистрированный капитал действующих в России кредитных организаций сократился с начала года на 6,2% - с 1,244 трлн. до 1,166 трлн. рублей.
Одной из основных причин потери банками устойчивости является низкий уровень управления. Предстоит существенно повысить требования к владельцам и руководителям кредитных организаций с тем, чтобы эффективно противодействовать участию в управлении кредитными организациями руководителей и владельцев с сомнительной репутацией или неустойчивым финансовым положением. В связи с этим будут предусмотрены меры в сфере регистрации и лицензирования деятельности кредитных организаций.
Актуальным остается вопрос совершенствования (в соответствии с международными стандартами и с учетом практики применения законодательства Российской Федерации) надзора в области противодействия легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем. Необходимо принять меры по обеспечению прозрачности деятельности реальных владельцев кредитных организаций, расширить полномочия надзорных органов по установлению требований к организации системы внутреннего контроля при осуществлении указанной деятельности, снять ограничения на проведение инспекционных проверок кредитных организаций по вопросам соблюдения законодательства Российской Федерации в области противодействия легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, предоставить кредитным организациям право расторжения договора банковского счета (вклада) в предусмотренных законом случаях.
Необходимо усилить контроль за результатами применяемых кредитными организациями правил и процедур внутреннего контроля, направленного на противодействие легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, в том числе путем введения наряду с инспекционными проверками системы дистанционного контроля за соблюдением кредитными организациями законодательства в области противодействия легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем.
Основной целью развития банковского сектора на среднесрочную перспективу является повышение устойчивости банковской системы и эффективности функционирования банковского сектора. Реформирование банковского сектора способствовало реализации программы социально-экономического развития Российской Федерации на среднесрочную перспективу (2005-2008 годы), прежде всего преодолению сырьевой направленности российской экономики за счет ее ускоренной диверсификации и реализации конкурентных преимуществ.
После достижения стратегических целей, предусмотренных Заявлением
Правительства Российской Федерации и Центрального банка РФ «О Стратегии развития банковского сектора Российской Федерации на период до 2008 года», на следующем этапе (2009-2015 годы) Правительство Российской Федерации и Банк России будут считать приоритетной задачу эффективного позиционирования российского банковского сектора на международных финансовых рынках.
2.Анализ особенности налогообложения банков в РФ
2.1Основные понятия и принципы системы налогообложения банков
Понятие "налог" следует рассматривать с двух сторон: с точки зрения экономической теории и с позиций реальной практики использования налогов. Оба этих подхода неразрывно связаны, ибо любое практическое действие, не подкрепленное глубоким концептуальным обоснованием, обречено, если не на провал, то на полную бесполезность.
В законодательстве под одно понятие подведены налог, сбор, пошлина и другие платежи. Они определены как "обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетные фонды, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами".
В трудах отечественных и зарубежных исследователей налог в большинстве случаев также определен как денежный платеж в казну государства. Так, Н.Тургенев утверждал, что налог - это "средство к достижению цели общества или государства. На сем основывается, и право правительства требовать податей от народа". АТРИВУС считал, что "налог представляет собой принудительное изъятие от плательщика некоторого количества материальных благ соответствующего эквивалента". А.Соколов полагал, что "под налогом нужно разуметь принудительный сбор, взимаемый государственной властью с отдельных хозяйствующих лиц или хозяйств для покрытия его расходов или для достижения каких-либо задач экономической политики, без предоставления плательщикам его специального эквивалента».
Д.Рикардо, впервые непосредственно обратившийся к определению налога, считал его "долей продукта и труда страны, поступающей в распоряжение правительства". К Маркс утверждал, что в налоге заключено экономическое существование государства.
Из многообразия определений налога следует лишь один вывод - он характеризуется всего лишь как практическая форма движения денежных средств от товаропроизводителя к государству. Это одностороннее толкование содержания понятия "налог". Действительно, на поверхности экономической реальности налог воспринимается как принудительное изъятие средств государством у их создателей. Но это только форма существования налоговых отношений на практике. Форма - это только одно из двух начал категории налог -субъективное. Его сущностная основа более глубокая, она объективна, не подвержена влиянию бурно текущих общественных процессов. Объективная основа налога, его внутренние потенциальные возможности неизмеримо более существенны, они предопределены базисными реалиями.
Рассматривать налог всего лишь как форму одностороннего волеизъявления государства в отношении распределения финансовых ресурсов, значит постепенно выхолостить этот процесс, поставить его в зависимость от чисто субъективистских позиций правящей администрации. В этих условиях налог теряет свою сущностную основу и превращается в нормируемые государством денежные отчисления в бюджет. При этом в сферу принудительных денежных изъятий постепенно вовлекаются финансовые ресурсы, необходимые товаропроизводителю для обеспечения воспроизводства на новой качественной основе. Сверхцентрализация финансовых средств способствует появлению возможностей непроизводительных трат общегосударственных доходов. Интересы товаропроизводителя отходят на задний план, складываются предпосылки неэкономического, директивного управления развитием производительных сил.
Налог - это, прежде всего объективная экономическая категория, существующая на практике в различных формах. Налог - понятие базисное, это не просто инструмент осуществления государственной политики.
Наука о налогообложении развивается исходя из теоретических положений о воспроизводстве. Налоговая практика, впитывая фундаментальные научные положения теоретического характера, является их отражением через призму базисных и общественно-политических отношений на конкретный период времени и в определенных геополитических условиях. Поэтому налоговая практика служит фактическим результатом проверки глубины и обоснованности научных положений о налоге. Она может развиваться исключительно на основе экономически объективной теории, дополняя и обогащая ее. Научная теория о налоге, в свою очередь, исследуя практическое содержание действующего налогообложения, определяет его позитивные и негативные стороны, их причины и следствия, создает более совершенные налоговые концепции.
Характеристика налога как объективной экономической категории требует обращения к теории воспроизводства, к одной из его фаз - распределению. Именно при распределении и перераспределении созданной стоимости "зарождаются" налоговые отношения. Существование государства - это вторичное условие их необходимости. Государство использует эту объективную экономическую категорию, придает ее практическим формам законодательно-властный характер. От типа государства зависит насколько принятые обществом налоговые формы будут отражать сущностное начало категории налог. Общественно-политическая надстройка производив от базиса, однако, она способна подавлять или сдерживать темпы экономического развития. Сила и длительность такого сдерживания зависят от множества причин. Прежде всего, определяющим фактором служит экономическая свобода граждан, их способность влиять на ход общественно-экономических процессов. Налог как экономическая категория существует помимо воли одного лица, группы лиц. Однако государство может использовать эту категорию, как во благо общества, так и во вред. Научная обоснованность налоговых форм, в которых используется категория, на практике зависит как от профессионализма лиц, занимающихся реформацией налоговых отношений, так и от степени демократической, правовой зрелости граждан, полноты их участия в распределении созданной стоимости. Здесь особую важность приобретает проблема собственности. Если формы собственности существуют в обществе на паритетных началах, отсутствует дискриминация отдельных форм, то и отдельные виды налогов будут в максимально возможной степени раскрывать потенциал налога как такового. Налог выражает отношения собственности. При ее равномерном распределении в обществе происходит и равно напряженное налоговое обложение. В таких условиях можно говорить об известной степени оптимальности налоговой системы.
Налог, опосредуя совокупность перераспределительных отношений, является частной категорией по отношению к всеобщей экономической категории финансы. Поэтому, исследуя перераспределительные отношения налогового характера, необходимо знать глубинную первооснову финансов. Именно всеобщая экономическая категория финансы - прародительница налога, а государство - его проводник в реальную жизнь.
Осознание этих закономерностей представляет огромную ценность для разработки научных гипотез существования налога на практике, прежде всего потому, что налоговые отношения есть существенная часть финансовых распределительных отношений. Распределение стоимости в денежной форме -процесс многозначный. Разные, но родственные части этого процесса находят выражение частных по отношению к финансам объективными экономическими категориями. Финансы - это категория, опосредующая весь процесс распределения. Распределяемая стоимость приобретает денежную форму. Это движение стоимости выражает формирование и использование фондов денежных средств целевого назначения. Понять финансы как всеобщую объективную экономическую категорию - значит разобраться во всех структурных слагаемых этой многозначной совокупности экономических отношений. Прежде всего, следует уяснить важность трактовки таких понятий, как: "финансы", "налог" и т. п. в качестве объективных экономических категорий первого, второго и т.д. порядка.
Налог - категория историческая, она носит общественный характер. Вся история развития общества подтверждает необходимость и роль налогов в обеспечении общественных интересов.
К.Марксом всесторонне исследованы особенности распределения стоимости. Выявленные им закономерности распределительных процессов в обществе составляют первооснову становления и развития финансовых, а, следовательно, и налоговых отношений. Необходимость централизации части финансовых ресурсов обусловлена потребностью удовлетворить общественные интересы: - возобновить производство;
-обеспечить существование нетрудоспособных и непроизводственной сферы;
- обеспечить обороноспособность страны и управление государством; -осуществить крупномасштабные фундаментальные научные исследования;
-создать общегосударственные резервы на случай непредвиденных обстоятельств.
В связи с этим часть созданной в производстве стоимости (в форме финансовых ресурсов) изымается из него в безэквивалентном, безвозвратном и одностороннем порядке. Такое движение финансовых ресурсов и отличает налоговые от других перераспределительных отношений. Таким образом, теория налога - это область знаний о перераспределении стоимости (совокупного дохода общества, т.е. финансовых ресурсов) вне непосредственной связи с конкретным пространством и временем. Абстрагируясь от них, сознание, тем не менее, постигает закономерности движения стоимости применительно к реально существующим явлениям, но уже в их глобальном масштабе. Тем самым создается теоретическая конструкция всех слагаемых сложного и многозначного процесса перераспределения стоимости в денежной форме.
Наука о налогах - прикладная область научного знания об одной из сфер финансовых отношений. Ее теоретические положения позволяют познать закономерности движения стоимости в денежной форме при ее перераспределении. Знание этих закономерностей способствует созданию таких форм, в которых могла бы наиболее полно отразиться сущность частных финансовых категорий словами, каждое фундаментальное направление движения стоимости в денежном выражении, предопределенное общественными потребностями, опосредуется специфическими экономическими категориями. С чисто теоретических позиций все они - категории финансовые, ибо "вышли" из распределения. Но предназначение их различно и с позиции теории и практики. Эти категории получают свое особое предметное толкование сообразно той совокупности распределительных отношений, которую они призваны выражать.
Налог - одно из проявлений суверенитета государства. Этим он отличается от доходов с государственных имуществ и займов. Право взыскивать налоги всегда было частью суверенных прав, так же, как чеканка монеты и отправление правосудия. Из этого следует, что налог устанавливается в одностороннем порядке. Однако следует заметить, что противоречие между согласием на установление налога и принудительным характером его взыскания только внешнее. Согласие на установление налога дает парламент, представители нации в целом. Следовательно, налог демократичен по своей природе. Фактически его демократизм определяется волей народа к экономической свободе. Если такая воля отсутствует, народ безмолвствует, то и налоговый режим будет установлен в интересах правящей администрации. Тот факт, что налог основывается на принуждении к взысканию, не лишает его либерального характера.
Налогу с позиций всеобщности свойственны отличительные черты, обособливающие его от других экономических категорий.создающие индивидуальную для налога специфику общественного предназначения. В соответствии с этими признаками и формируется конкретная налоговая система применительно к условиям базиса и надстройки, подбираются виды налогов и определяются условия их практического действия. Основными признаками налога, существующего на поверхности экономической действительности уже как форма выражения сущности экономической категории, являются следующие: - налог - обязательный денежный платеж, устанавливаемый исходя из экономических реалий, но строго императивно;
- в налоге выражен повсеместный охват доходов, групп граждан, видов деятельности, типов предприятий, отраслей, а также территорий;
- налог обеспечивает определенность (по объему финансовых ресурсов и сроку) поступления государственных доходов налог, используемый для пополнения доходов бюджета, не должен препятствовать развитию производства на новой структурно-технической основе.
В налоге должны соизмеряться на практике его фискальная и регулирующая "способности".
Последнее свойство налога наиболее значимо, ибо оно обеспечивает наибольшую рациональность налогового механизма.
Использование налога на практике подчиняется четким принципам. Их можно разделить на фундаментальные и прикладные или организационно-экономические. Фундаментальные принципы налога присущи ему как объективной экономической категории вне зависимости от конкретного пространства и времени. Воспринимая умозрительно налог как объективно существующую абстракцию реальных отношений перераспределения стоимости, мы представляем, что при этом складываются отношения между государством "и хозяйствующими субъектами по изъятию из хозяйственного оборота средств на общественные нужды. Этого достаточно, чтобы теоретически определить с пользой для общества принципиальные основы существования налога как такового. В этом случае не важно, о каком государстве идет речь, каково состояние экономического базиса, надстроечных отношений и т.п.
Фундаментальные принципы существования налога (научно осознанного процесса налогообложения) были разработаны еще А. Смитом: 1."Подданные государства должны участвовать в покрытии расходов правительства, чуждый по возможности, сообразно своей относительной платежеспособности, т.е. соразмерно дох
Вывод
Несмотря на то что мнения ряда специалистов сходятся в пользу абсолютно раздельного ведения налогового и бухгалтерского учета, нами предлагается использовать метод корректировок, позволяющий обеспечить методологическое единство учета. Он снижает вероятность ошибок и облегчает процесс сверки учетных данных.
Этот метод не противоречит положениям НК РФ. Как может показаться на первый взгляд. Поскольку он в итоге позволяет обеспечить отражение в налоговых регистрах всей суммы дохода (расхода), определяемой как сумма дохода (расхода) отраженная в соответствующем регистре бухгалтерского учета увеличенная (уменьшенная) на сумму корректировки, которая может быть отражена во вспомогательном регистре.
В рамках данного механизма предлагается следующий механизм использования учетных данных при формировании регистров налогового учета.
Так регистры внутреннего учета сделок с ценными бумагами формируются в соответствии с постановлением ФКЦБ РФ № 32.
Подобная схема предполагает единый источник учетных данных и исключает дублирование при их использовании, что существенно сокращает время обработки одновременно обеспечивая непротиворечивость итоговой информации в бухгалтерской и налоговой отчетностях.
В заключение в рамках совершенствования эффективного налогового и бухгалтерского учета банковских операций остановимся на следующих пунктах: 1. Особо следует остановиться на `свернутом` принципе бухгалтерского учета и `развернутом` принципе налогового учета доходов и расходов в банке. Так фактически в налоговом учете часто возникает новый вид расходов. Например, в виде стоимости реализуемых (выбывающих) ценных бумаг, который не предусмотрен в статьях бухгалтерского учета. При этом внимательно рассмотрим дату признания расхода в налоговом и бухгалтерском учете. Этот аспект в части расходов относится к выпущенным и выданным (собственным) долговым обязательствам. Фактически уплаченный при их погашении или досрочном выкупе дисконт нельзя считать убытком с точки зрения ст. 280 НК РФ. Во-первых, потому что выдачу собственных ценных бумаг эмитентом (векселедателем) вряд ли можно считать реализацией с точки зрения ст. 39 НК РФ. Во-вторых, подобное допущение приводит к бессмыслице с точки зрения налогообложения, поскольку реализация в этом случае происходит раньше приобретения и непонятно, как в этом случае определять налогооблагаемую базу по п. 2 ст. 280 НК РФ. Ведь еще неизвестно, какова будет цена приобретения так как возможна ситуация, когда долговое обязательство будет принято досрочно по цене ниже номинала. Но в данном случае существует другой вариант - квалифицировать дисконт как проценты по долговому обязательству, по аналогии с упомянутым выше п. 3 ст. 43 НК РФ. Однако в положениях действующей редакции НК РФ нет подтверждения данной аналогии: п. 3 ст. 43 определяет дисконт именно как полученный доход, а не как понесенный расход. Тем не менее в законодательной трактовке, в частности в рассматриваемом в Государственной Думе проекте поправок к главе 25 НК РФ. Дисконт трактуется именно таким образом. В этом случае на дисконт в целях налогообложения распространяются все положения НК РФ, касающиеся процентов по собственным долговым обязательствам включая подп. 2 п. 1 ст. 265. ст. 269. подп. 8 п. 7 и п. 8 ст. 272. подп. 1 п. 2 ст. 291 НК РФ. Что касается ст. 328 НК РФ, то там есть не совсем понятная фраза: В порядке,установленном настоящей статьей учитываются доходы (расходы) в виде процентов, подлежащих получению (выплате) по долговым обязательствам любого вида организациями для которых операции с такими долговыми обязательствами признаются операциями реализации в соответствии с уставной деятельностью. Однако, как было сказано выше выпуск (выдачу) ценных бумаг довольно сложно считать `реализацией`. Поэтому наиболее предпочтительно в целях налогового учета обращаться к п. 8 ст. 271 НК РФ.
2. В части ограничения суммы расходов принимаемых в целях налогообложения необходимо отметить, что например, в части операций с ценными бумагами это прежде всего касается процентов и дисконта если его квалифицировать как процент. В этом случае к определению суммы процентов (дисконта) по ценным бумагам принимаемых в целях налогообложения применяются положения пп. 1-3 ст. 269 НК РФ. Соответственно между налоговым и бухгалтерским учетом расходов в данном случае имеет место расхождение на сумму разницы между фактической величиной уплаченных процентов и величиной принимаемой в целях налогообложения. Рассматривая ограничение суммы резервов под обесценение ценных бумаг резервов на возможные потери по операциям с ценными бумагами, а также резервов на возможные потери по ссудам в части векселей, принимаемых в целях налогообложения можно отметить, что в бухгалтерском учете в соответствии с письмом ЦБ РФ № 1054-У резерв под обесценение создается по ценным бумагам, учитываемым только по цене приобретения (пп. 2.7.1. 2.7.2 приложения). В соответствии с письмом ЦБ РФ № 127 резерв под обесценение формируется как по котируемым, так и по некотируемым ценным бумагам. Отсюда следует, что в целях бухгалтерского учета резерв под обесценение создается только по тем котируемым ценным бумагам, которые входят в инвестиционный портфель и портфель контрольного участия, а также по всем некотируемым ценным бумагам, за исключением тех из них, что были приобретены по договору займа и по договору, предусматривающему возможность их обратной продажи в течение 180 календарных дней включительно. В соответствии же с п. 10 ст. 270 и ст. 300 НК РФ резерв под обесценение некотируемых ценных бумаг не принимается в целях налогообложения. В бухгалтерском учете резерв на возможные потери по ссудам создается по всем векселям приобретенным банком, как это следует из п. 2.1 Инструкции ЦБ РФ № 62А. В налоговом учете в целях налогообложения на расходы принимается резерв на возможные потери только по тем векселям. по которым вынесен протест в неплатеже (п. 1 ст. 292 НК РФ). Вместе с тем по векселям неопротестованным, но не оплаченным в установленный срок есть возможность создать резерв по сомнительным долгам в соответствии со ст. 292 НК РФ. принимаемый на расходы в целях налогообложения.
Резервы на возможные потери по операциям с ценными бумагами создаются по всем ценным бумагам, которые были приобретены с условием их возможной обратной продажи, а также по всем прочим долговым обязательствам, кроме векселей (п. 5.1.6 части II Правил ЦБ РФ № 61 в редакции Указания ЦБ РФ № 1054-У).
В соответствии же с п. 2.1.1 Положения ЦБ РФ № 137-П утвержден порядок создания резерва на возможные потери в части балансовых активов фактически только по долговым обязательствам, входящим в инвестиционный портфель. В терминах налогового учета под резервами на возможные потери можно подразумевать резервы по сомнительным долгам, принимаемые на расходы в целях налогообложения в соответствии с упоминаемой выше ст. 266 НК РФ. Однако там очевидно, может идти речь только о резервах по долговым обязательствам не оплаченным в установленный срок. То же самое относится и к резерву на возможные потери по процентам начисляемым по приобретенным ценным бумагам, который может быть создан согласно п. 2.4.1.2 Положения № 137-П. и соответствующему резерву по сомнительным долгам возникшим в связи с невыплатой банкам процентов (п. 3 ст. 266 НК РФ).
По нашему мнению существующий порядок налогообложения снижает возможности российских банков наращивать вложения в реальный сектор экономики. В современных российских условиях целесообразно было бы ввести дифференцированный подход к налогообложению коммерческих банков.
Список литературы
1. Анализ налоговых отчислений //bankir.ru
2. Анализ деятельности коммерческих банков // www.cbr.ru
3. Алексахина, Р.А. Изменения налогового процесса в 2007 году /Р.А. 4.Алексахина // Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке. 5. Бойков, О.В. Обзор судебной практики «Единый социальный налог» /
2007. - № 4. - С. 1737.
6.Борисов, О.. Проблемы налогового стимулирования инвестиционной деятельности банков /О. Борисов // Вопросы экономики. - 2005. - № 5. - С. 76- 88.
7. Булатов, М.А. НДС и налог на прибыль: спорные вопросы и практика применения /М. А. Булатов //Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке. 2008. - №6. - с.10
8. Бутыльков, М.Л. Теоретические основы налогового регулирования банковской деятельности /М.Л. Бутыльков //Вестник финансового анализа. 2001. - №1. - с.11
9. Бутыльков, М.Н. Направления и методы воздействия государства на банковскую деятельность /М.Л. Бутыльков // Финансы и кредит. - 2002. - № 3. - С. 16 - 19.
10. Виноградов, В.Особенности расчета налога на прибыль по финансовым инструментам срочных сделок /В. Виноградова // Бухгалтерия и банки. - 2008. - N 9. - С. 8-11.
11. Гончаренко, Л.И. Налогообложение организаций финансового сектора экономики / Л.И. Гончаренко. - М.: Финансы и статистика, 2009. - 304 с. - ISBN 5-279-02985-8
12. Глушкова, Н.Б. Банковское дело. /Н.Б. Глушкова. - М.: Академический проект, 2008. - 432 с. - ISBN 5-8291-0514-4
13. Заявление. Заявление Правительства РФ и ЦБР от 5 апреля 2005 г. NN 983п-П13, 01-01/1617 \\\"О Стратегии развития банковского сектора Российской Федерации на период до 2008 года\\\"
14. Кодексы. Налоговый кодекс РФ. Часть первая. От 31.07.1998 №146-ФЗ (с изм. 30.12.2006). Часть вторая. От 5.08.2000 №117-ФЗ // Гарант
15. Мурзин, В. Е. Об обложении налогом на прибыль операций банков с иностранной валютой /В.Е, Мурзин // Налоговый вестник. - 2009. - N 7. - С. 110-113.
16.Мурзин, В.Е. Актуальные вопросы налогообложения прибыли кредитных организаций /В.Е. Мурзин //Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке. 2008. - №11. - с.5
17. Муравлева, Т.В. Налогообложение банков. /Т.В. Муравлева - Система ГАРАНТ, 2005. - 157 с. - ISBN5-472-01212-0
18. О перспективах развития банковской системы России. Статья от 7.10.2008 г// www. elib.org.ua
