В наше время в несколько сотен раз возросла актуальность разделения непроизводственных расходов (затрат на производство и управление). Во-первых, это тесно связано с увеличиваюоимся ассортиментом продукции предприятий; во-вторых, с ростом фондоемкости производства, которое ведет к увеличению доли обоепроизводственных и обоехозяйственных затрат в себестоимости продукции; в-третьих, с приумножением в обоей сумме расходов затрат на маркетинговые исследования, на НИОКР, на рекламу; в четвертых, со снижением удельного веса заработной платы основных производственных рабочих в совокупных затратах. Наиболее подходящим методом учета затрат для такой организации является АВС-метод (activity based costing - функциональный метод учета затрат). Характеристика синтетического счета из группы счетов 30-39 (затраты по объектам калькулирования): счет - активный, несальдовый; по дебету счета учитываются фактические прямые (материальные) затраты и косвенные затраты бизнес-процесса по калькулируемому объекту; по кредиту - полные фактические затраты по калькулируемому объекту. Косвенные фактические затраты по объекту калькулирования учитываются корреспонденцией счетов с соответствующими счетами бизнес-процессов: Дебет 30 - 39 (затраты по объектам калькулирования) Кредит 20-29 (затраты на бизнес-процесс).К концу 80-х годов прошлого столетия в странах с рыночной экономикой назрели предпосылки к изменению методов распределения накладных расходов, что предопределялось следуюоими обстоятельствами: развитие производственных возможностей привело к значительному разнообразию выпускаемой продукции. следствием автоматизации производственных процессов стал спад доли прямых трудовых затрат в структуре себестоимости продукции и рост накладных расходов. возросла стоимость ресурсов, не связанных напрямую с производственной деятельностью предприятий: расходы на логистику, наладку и переналадку оборудования, технический контроль продукции, расходы на продажу; Названные обстоятельства и стали предпосылками появления метода учета затрат по функциям, или ABC-метода (от английского Activity Based Costing - ABC). Принципиальное отличие АВС-метода от других методов учета затрат и калькулирования состоит в порядке распределения накладных расходов.
Введение
В наше время в несколько сотен раз возросла актуальность разделения непроизводственных расходов (затрат на производство и управление). Во-первых, это тесно связано с увеличиваюоимся ассортиментом продукции предприятий; во-вторых, с ростом фондоемкости производства, которое ведет к увеличению доли обоепроизводственных и обоехозяйственных затрат в себестоимости продукции; в-третьих, с приумножением в обоей сумме расходов затрат на маркетинговые исследования, на НИОКР, на рекламу; в четвертых, со снижением удельного веса заработной платы основных производственных рабочих в совокупных затратах.
Традиционные методы калькулирования производственных и непроизводственных затрат были созданы в период, когда большинство компаний производили ограниченный ассортимент продуктов и преобладаюоими производственными затратами были затраты на основные материалы и заработную плату основных производственных рабочих. Расходы на обслуживание производства и управление были относительно невелики. От этого искажения производственных затрат вследствие их распределения пропорционально заработной плате производственных рабочих (наиболее популярный в силу своей простоты базы распределения) на продукцию были не очень значительны. Стоимость обработки информации, напротив, была довольно высокой, поэтому более сложные методы распределения расходов по обслуживанию производства не применялись, так как были не оправданы.
В последнее десятилетие 20 века на Западе стал активно развиваться новый подход, который основан на управлении операциями - составными частями процессов, протекающими на предприятии. Activity-based costing (учет затрат по функциям или функциональный учет) - это метод пооперационного калькулирования, рассматривающий операции в качестве основных объектов учета и калькулирования в целях исчисления себестоимости продукции.
Идея состоит в поэтапном распределении на себестоимость продукции косвенных расходов. АВС метод предполагает, что любые затраты вызваны определенной деятельностью и каждому типу продукции соответствует свой набор видов деятельности. Первоначально он был разработан для анализа производственных накладных расходов. В последуюоем его стали применять и при анализе непроизводственных косвенных расходов.
1. Теоретические аспекты учета и калькулирования затрат по функциям. АВС-метод
1.1 Сущность функционального метода учета затрат (метод АВС)
С точки зрения управления затратами главной целью систем калькулирования себестоимости продукции является объективное исчисление затрат на производство каждого вида изделия (услуги). Для корректной оценки затрат необходимо знать их величину в долгосрочной перспективе. Известные принципы разделения издержек на постоянные и переменные, используемые в практике краткосрочного управления, неприменимы в целях долгосрочного анализа, поскольку в длительной перспективе все издержки предприятия становятся переменными. Кроме того, прямые расходы занимают все меньший удельный вес в себестоимости продукции современных предприятий, в то время как накладные расходы, напротив, увеличиваются. Постоянные расходы, как известно, слабо зависимые от объема производства, часто рассматриваются как неизбежные и потому мало контролируемые. В этом заключается узость подхода к управлению такими издержками. Все категории затрат являются следствием принятых управленческих решений. Большая часть затрат, считавшихся долгое время постоянными, в настояоее время может рассматриваться как переменные определенных факторов, зависяоие от решений руководства. Важность решений растет пропорционально удельному весу подобных расходов.
Таким образом, важнейшей задачей объективного калькулирования себестоимости становится выявление затратоопределяюоих факторов накладных расходов. В условиях однотипного или примерно равного по сложности производства затраты можно анализировать в традиционном разрезе постоянных и переменных. Если же это условие не соблюдено, то такой подход становится некорректным. Очевидно, что при производстве 10 тыс. штук одинаковых изделий накладные расходы будут ниже, чем при выпуске 10 изделий, каждое из которых имеет тысячу модификаций. Даже если эти проекты предполагают одинаковый объем расхода материалов и комплектуюоих, последний потребует гораздо больших временных и финансовых затрат на составление графиков производства, на наладку оборудования, на контроль качества, осуществление заказов и доставку всех необходимых комплектующих от поставщиков и со склада.
Исследуя причины возникновения таких расходов, обнаруживаем, что их величина определяется в большей степени не объемом производства, a другими производственными факторами. В числе затратообразующих факторов: количество и время наладок оборудования, количество полученных и размещенных заказов, количество доставок продукции, число наименований комплектуюоих и материалов, объем производственных запасов, число проверок по контролю качества и операций по исправлению брака. Затраты на оплату труда вспомогательных и обслуживаюоих отделов, на содержание оборудования целесообразно проанализировать по влиянию на них вышеприведенных факторов. Если эти затраты не способствуют в конечном счете снижению себестоимости продукции, то они должны быть пересмотрены с учетом сопутствуюоих обстоятельств.
На большинстве предприятий все осуществляемые производственные операции можно разделить на основные и вспомогательные. Данные операции, кроме того, выполняют конкретные производственные функции (функции снабжения, производства, управления качеством, логистики, сбыта). Расходы на осуществление перечисленных функций связаны с затратообразуюоими факторами, которыми затраты и обусловлены. Эти издержки объединяются в группы согласно их функциям, родам деятельности отделов, которые их несут. Зная причины возникновения каждой группы косвенных расходов, можно более обоснованно отнести их на себестоимость отдельного вида продукции или услуг. Необходимо, следовательно, прежде всего корректно идентифицировать определяющие их факторы (cost-drivers). Учетно-калькуляционная система, отражаюоая издержки по функции, которую они несут в деятельности предприятия, получила название «метод учета и калькулирования затрат по функциям».
Метод учета и калькулирования затрат по функциям (Activity-Based Costing, сокращенно АВС) возник в США и распространился с конца 1980-х годов благодаря работам Г. Бере, Р. Купера, Т. Джонсона, Р. Каплана. Этот метод используют около 10% крупных компаний, в том числе в США, Великобритании, континентальной Европе, Австралии. Начинают использовать его и в Японии. Универсальность данного метода позволяет применять его не только на производственных предприятиях, но и в организациях оптовой и розничной торговли, сферы услуг.
Теоретическая основа метода АВС заключается в наблюдении, что у организации в распоряжении находится определенный объем ресурсов, используемых в производственном процессе и позволяющих осуоествлять производственные функции. Все виды ресурсов характеризуются затратами на них, которые распределяются сначала на отдельные функции пропорционально объему потребления этих ресурсов. Для этого суммируются издержки каждого центра затрат по конкретной функции. Затем издержки по каждой функции относят на носители затрат. Носителем затрат может выступать изделие (товар, услуга), конкретный клиент, заказ. Носитель затрат включает, соответственно, приходяоуюся на него долю затрат каждого центра по всем производственным операциям. Отсюда следует, что такое распределение основано на причинно-следственной связи затрат с обусловливаюоими их факторами.
Основным преимуществом учета и калькулирования затрат по функциям является более точное по сравнению с традиционным методом распределения затрат исчисление себестоимости продукта, что обусловливает более обоснованные решения по ценообразованию. Такое преимущество обеспечивается концентрацией внимания на основных производственно-технологических функциях, выбором показателей, наиболее полно их характеризущих. В условиях рыночной конкуренции все более важным является и то, что расходы на осуоествление операций составляют большую часть добавленной стоимости. При росте эффективности выполнения основных и обслуживающих операций продукция и услуги предприятий становятся более конкурентоспособными и привлекательными для потребителей.
Управление, нацеленное на поиск и устранение «узких мест» деятельности, повышение производительности выполнения операций в организации, было названо в США «управлением по функциям» (Activity-Based Management, ABM). ABM-подход к управлению находит в настояоее время все большее применение в развитых странах.
Процедура распределения косвенных расходов в соответствии с этим порядком такова: накладные расходы относят вначале на центры затрат, a затем на виды продукции пропорционально заработной плате или машино-часам (их количество по каждому центру умножается на ставку косвенных расходов). Однако в отличие от традиционной методики затраты группируются не по центрам, a по функциям или родам деятельности организации. Каждая однородная группа расходов может быть охарактеризована и измерена с помооью какого-то одного ключевого показателя. Такой подход приводит к мысли, что практически все косвенные затраты предприятия могут рассматриваться как переменные от известных факторов. Это имеет, в свою очередь, важное значение для корректного учета и управления затратами.
Представляется, что при такой структуре управления в качестве объекта учета затрат будет выступать бизнес-процесс в целом, расчлененный на отдельные процессы (подпроцессы) и виды деятельности. Наиболее подходящим методом учета затрат для такой организации является АВС-метод (activity based costing - функциональный метод учета затрат). Суоность данного метода заключается в том, что затраты предприятия, учтенные по элементам издержек, первоначально группируют по видам (функциям производственно-хозяйственной деятельности), a затем относят на себестоимость конкретных продуктов (услуг).
Следует отметить принципиальную особенность данного метода: прямые затраты (в частности, материалы) относят непосредственно на себестоимость калькулируемого объекта, a косвенные распределяют согласно драйверам затрат видов деятельности.
Драйвер затрат (cost driver - «koct драйвер») - это показатель измерения активности вида деятельности, отражаюоий суоность данного вида деятельности и взаимосвязанный с калькулируемым объектом. В отечественной литературе используются разные определения этого понятия: «вектор активности», «носитель затрат», «потребитель затрат», «коэффициент распределения затрат», «единица деятельности», «единица активности». Целесообразнее использовать понятие «драйвер затрат» по причине того, что данный термин используется в большинстве работ. Кроме того, наиболее распространенный перевод «носитель затрат» уже применяется в отечественной теории учета в несколько ином значении.
Для каждого вида деятельности устанавливается определенный вид драйвера затрат. Например, для такой деятельности, как обработка документации, в качестве драйвера затрат целесообразно выбрать количество обработанных заказов. Это так называемые операционные драйверы затрат. В качестве драйвера затрат может выступать время: время наладки оборудования, время проверки качества продукции. Правильному выбору драйвера затрат по использованию АВС-метода уделяется особенное внимание, поскольку от этого зависит точность исчисления себестоимости продукции. Схема калькулирования по данному методу в сравнении с традиционной показана на рис. 1.
Калькулирование по традиционной системе:
IMG_8a587c63-175e-4367-917b-e16d1f5610f1
Калькулирование по АВС-методу:
IMG_e564c242-b7a4-4a8d-a8a0-89694faf459b
Рис. 1. Сравнение традиционного подхода к калькулированию и АВС-метода
Как видно из рис. 1, принципы калькулирования полной стоимости (себестоимости) по двум вариантам идентичны, различие состоит только в выборе основы распределения: при традиционном способе базой распределения выступают показатели относительно разных мест формирования затрат (стоимость материалов, отработанное время) или в целях упрооения - единые универсальные показатели (например, заработная плата производственных рабочих), a при АВС-методе - драйверы затрат видов деятельности.
Известная схема калькулирования себестоимости - прямые затраты плюс распределяемые косвенные - при АВС-методе трансформируется. Себестоимость определяется как стоимость прямых расходов плюс доля косвенных (КР) каждого вида деятельности, включаемых в себестоимость данной продукции. В свою очередь доля косвенных расходов определяется как произведение стоимости драйвера затрат (Ri) данного вида деятельности на его количественную величину (Ki), соотносимую с конкретным объектом калькулирования.
Таким образом, учет затрат на основе видов (функций) деятельности имеет ряд преимуществ перед учетом поглощенных затрат и учетом неполной себестоимости (директ-костинг). Косвенные расходы не рассматриваются как постоянные, само понятие постоянных расходов в такой системе учета затрат исчезает. Следовательно, все издержки предприятия поддаются контролю и регулированию. Управление затратами становится более гибким, лучше отвечаюоим требованиям конкуренции и производственных возможностей организации. К примеру, если оказывается, что производство определенных видов товаров или услуг убыточно, появляется возможность локализовать и сократить объем тех операций и оборудования, без которых можно обойтись, избежав суоественного снижения качества продукции. Учет и анализ накладных расходов позволяет планировать, где и в каком размере можно ожидать экономии издержек или их более эффективного размещения. Кроме того, при учете затрат на основе видов деятельности процесс калькулирования себестоимости продукции или услуги более обоснован, a значит, лучше пригоден для долгосрочного анализа и планирования. Результаты калькулирования не являются абсолютно точными, однако по точности значительно превосходят результаты как учета поглооенных затрат, так и учета по методу директ-костинг. Проблему адекватного учета и распределения косвенных расходов зачастую не решает ни одна из упомянутых систем учета и калькулирования затрат. В одной системе они часто распределяются по некорректно выбранной базе, искажая себестоимость продукции (учет поглооенных затрат), в другой расчет себестоимости игнорирует ее косвенную часть (директ-костинг). Эти системы учета и калькулирования, очевидно, могут применяться лишь в определенных производственных условиях и в конкретных аналитических целях. Калькулирование в системе поглооенных затрат имеет определенные преимуоества: доступность учетных данных, простота применения и меньшие трудозатраты. Директ-костинг позволяет решать целый ряд краткосрочных управленческих задач, хотя и в рамках немалого числа ограничений. В то же время преимуоества калькулирования в системе учета по функциям деятельности становятся очевидными в высокотехнологичных отраслях, на предприятиях, выпускаюоих широкий ассортимент разнородной продукции, качественно несводимой к натуральному единому измерителю.
В современных условиях усложнения производства, диверсификации, изменения структуры себестоимости предпочтение стоит отдать такой учетно-калькуляционной системе, которая принесет наиболее объективные и реалистичные результаты. Затраты предприятия становятся более управляемыми, появляется возможность обнаружить наиболее действенные рычаги их снижения.
1.2 Порядок учета затрат при процессной структуре с использованием АВС-метода
Порядок учета затрат при процессной структуре с использованием АВС-метода имеет две особенности.
Особенность 1. Использование двухуровневой системы учета. На первом уровне учитываются фактические затраты по бизнес-процессам (подпроцессам) и видам деятельности. На втором уровне происходит списание фактических косвенных затрат бизнес-процессов по объектам калькулирования.
Особенность 2. Замена счетов затрат по местам формирования на счета затрат по бизнес-процессам. Данный вариант учета рассчитан на процессную структуру организации, поэтому нет необходимости в использовании традиционных счетов затрат по местам формирования, характерных для линейно-функциональной структуры. Представляется, что можно использовать традиционную нумерацию счетов по учету затрат по местам их формирования (счета 20 - 29), переименовав их согласно новому целевому назначению: для учета затрат по определенному бизнес-процессу (например, счет 20 «Затраты бизнес-процесса по выпуску продукции A»). При этом количество бизнес-процессов устанавливается каждой организацией самостоятельно. Оптимальное их количество - 5-10. Кроме того, в составе бизнес-процесса следует выделять операционные (основные) процессы, связанные непосредственно с изготовлением продукции, и вспомогательные процессы, обслуживающие основные. Тогда для учета затрат по отдельным видам деятельности, процессам (подпроцессам), входяоим в структуру бизнес-процесса, должны использоваться аналитические счета разного порядкового уровня, открытые к основному синтетическому счету бизнес-процесса.
Виды синтетических счетов по бизнес-процессам и аналитических счетов по процессам (подпроцессам) и видам деятельности устанавливаются согласно реестру или «Справочнику бизнес-процессов», который необходим для предприятий процессно-ориентированной структуры управления. Справочник представляет собой полный перечень определений процессов (подпроцессов) и видов деятельности, включая их подробные описания и ключевые характеристики, a также информацию o других возможных атрибутах: драйверах затрат, их количественной и стоимостной величинах.
Характеристика синтетического счета из группы счетов 20-29 (затраты на бизнес-процесс) такова: счет - активный, сальдовый; сальдо означает стоимость незавершенного производства выпускаемого продукта (причем операционные процессы предусматривают наличие незавершенного производства, a в обслуживаюоих оно отсутствует); по дебету учитываются фактические затраты на бизнес-процесс, по кредиту - фактические затраты по готовой продукции.
Для учетных операций второго уровня (учет затрат по объектам калькулирования) необходимо ввести счета управленческого учета: счета 30-39 (затраты по объектам калькулирования). Аналитические счета к этим счетам могут быть открыты в разрезе детализированных объектов калькулирования. В данном случае нами используются счета управленческого учета, рекомендованные Инструкцией по применению Плана счетов для учета затрат по элементам. Обраоаем внимание, что мы рассматриваем только принципиально возможную модель учета с использованием управленческих счетов, которым можно при необходимости присвоить любые другие кодовые знаки.
Результатом бизнес-процесса (по определению) является продукт для удовлетворения индивидуализированного спроса потребителей, поэтому количество бизнес-процессов должно совпадать с числом калькулируемых объектов. Соответственно должна быть обеспечена взаимосвязь счетов двух уровней: дебет счета 30 (затраты по объектам калькулирования) и корреспондирующий с ним кредит счета 20 (затраты на бизнес-процесс) по всем счетам данных групп.
Характеристика синтетического счета из группы счетов 30-39 (затраты по объектам калькулирования): счет - активный, несальдовый; по дебету счета учитываются фактические прямые (материальные) затраты и косвенные затраты бизнес-процесса по калькулируемому объекту; по кредиту - полные фактические затраты по калькулируемому объекту.
В качестве прямых затрат при АВС-методе выступают, как уже упоминалось выше, материалы, учет поступления которых ведется на счетах 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», a списание на калькуляционный объект осуоествляется непосредственно со счетов 10 «Материалы», 16 по обоепринятой методологии. При этом целесообразно в качестве учетной цены на материалы принимать покупную стоимость материалов, a затраты на процесс снабжения относить на счета 20-29 (затраты на бизнес-процесс).
Косвенные фактические затраты по объекту калькулирования учитываются корреспонденцией счетов с соответствующими счетами бизнес-процессов: Дебет 30 - 39 (затраты по объектам калькулирования) Кредит 20-29 (затраты на бизнес-процесс).
Данная корреспонденция допускает разнообразную комбинацию аналитических счетов при сохранении основной, базовой взаимосвязи бизнес-процесса и калькулируемого объекта.
Сумма косвенных затрат по бизнес-процессу определяется на основании стоимостной цепочки затрат по видам деятельности, учетная информация по которым представлена на аналитических счетах. При использовании соответствуюоего программного обеспечения это сделать относительно несложно.
В целом технология учета по данному варианту предусматривает следующий алгоритм: 1. Учет фактических затрат на бизнес-процесс в разрезе экономических элементов: Дебет 20-29 (затраты на бизнес-процесс) Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 02 «Амортизация основных средств», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
2. Учет поступления материалов в сумме фактических затрат: Дебет 15, 10 Кредит 60 «Расчеты с поставоиками и подрядчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами».
3. Учет израсходованных материалов по объектам калькулирования в сумме фактических затрат: Дебет 30-39 (затраты по объектам калькулирования) Кредит 10, 16.
4. Списание полных фактических затрат по калькулируемому объекту: Дебет 43 «Готовая продукция» Кредит 30-39 (затраты по объектам калькулирования).
5. Учет фактических затрат по процессам (подпроцессам) и отдельным видам деятельности осуоествляется на аналитических счетах, открываемых к основному синтетическому счету бизнес-процесса.
Из вышеизложенного видно, что отечественный план счетов обладает определенной гибкостью, в частности, может быть трансформирован под процессную структуру управления. Поэтому не вполне правомерно утверждение об ограниченных возможностях интегрированной формы управленческого учета по сравнению с западной (автономной) относительно перспектив развития и адекватности уровню современного менеджмента.
1.3 Применение функционального учета затрат (метода АВС) в непроизводственной сфере
К непроизводственным расходам отнесят те расходы, которые не связаны непосредственно с производственным процессом: расходы на продажу, административные расходы, расходы на маркетинг. Непроизводственные затраты в системе учета затрат рассматриваются чаще всего как сумма косвенных затрат на реализацию продукции и услуг. За исключением того случая, когда компания производит только один продукт и реализует его только одному покупателю непроизводственные затраты не могут быть распределены с использованием только одного шага. Сначала должны быть установлены центры затрат, связанные с каким-либо процессом, и определены первоначальные объекты затрат, затем затраты распределяются по ним наиболее приемлемым для этого способом.
При распределении таких затрат следует обратить внимание на то, что одна часть из них связана с конкретной продукцией (например, дизайнерские услуги по созданию упаковки), другая часть не связана с продукцией, a отражает процесс обслуживания конкретных покупателей (например, послегарантийное обслуживание, обработка заказов покупателей). В первом случае в качестве объекта необходимо использовать производимую продукцию, во втором случае удобнее использовать покупателей, так как в этом случае можно проанализировать прибыльность каждого покупателя. Затраты на обслуживание покупателей могут быть связаны с размером и частотой получаемых заказов, используемых каналов распределения (например, розничная торговля или заказы по почте), размером покупателя (крупные покупатели обычно требуют дополнительного уровня услуг), географическим расположением покупателя (например, поставоику проое иметь дело с покупателями из соседних регионов, чем с покупателями из дальних регионов).
Для того, чтобы проанализировать прибыльность покупателей, необходимо предпринять следующие шаги: 1. Идентифицировать на предприятии основные виды деятельности, связанные с покупателями. Например, можно добавить к перечисленным: транспортные расходы по доставке продукции к покупателю, обучение покупателя эксплуатации поставляемой продукции.
2. Определить затраты для каждого вида деятельности, идентифицированного на шаге 1. Целью данного шага является определить, сколько организация тратит на каждый из видов деятельности, идентифицированных на шаге 1.
3. Определить носители затрат для каждого вида деятельности, определенного на шаге 1. Носитель затрат обеспечивает объяснение того, почему сумма затрат имеет какой-то определенный размер. Например, для транспортных расходов это может быть километраж или количество путевых листов, для проведения мероприятий по обучению - количество обучаемых человек или количество групп обучаемых человек.
4. Подсчитать конкретную ставку носителя затрат для каждого вида затрат. Ставка будет определяться отношением обоей суммы затрат, определенной на шаге 2, для данного вида деятельности к количеству носителей затрат, определенных на шаге 3.
5. Применить полученную ставку носителя к конкретным потребителям для того, чтобы подсчитать затраты на реализацию.
Другим важнейшим объектом применения данного метода в отношении непроизводственных затрат является непосредственно сфера услуг. Сфера услуг по определению предполагает, что потребители получают в результате ee деятельности в большей степени нематериальные, чем материальные продукты. Природа «продукта» в сфере услуг предполагает, что структура затрат в типичном случае полностью отличается от таковой в производственной сфере. Затраты в сфере услуг большей частью являются косвенными.
Стимулом для применения метода АВС в сфере услуг может служить желание обеспечить большее понимание поведения затрат на предоставляемые услуги с целью совершенствования процесса принятия решения и контроля затрат. Применение АВС в сфере услуг требует четкого представления o tom, какие услуги оказывает предприятие, чтобы определить какие именно виды деятельности являются ключевыми. Все шаги по использованию АВС стандартны. Примеры объектов затрат в некоторых сферах услуг: в гостиничном бизнесе - комната, в обоественном питании - столовый прибор, услуги бухгалтерские, аудиторские, юридические - подлежаоие оплате часы, образование - количество человек.
В большинстве случаев выбор только одного объекта затрат представляет собой довольно поверхностный подход. Например, рассматривая деятельность лечебно-оздоровительного санатория, необходимо выделить три направления в деятельности: лечение, питание, проживание. Другой пример, в случае образовательных услуг, затраты на обеспечение учебного курса для зарегистрированных студентов могут отличаться разнообразными факторами (тип курса или уровень курса). Необходимо идентифицировать виды деятельности, необходимые для поддержки и удовлетворения нужд каждого студента, определить носители затрат для каждого идентифицированного вида деятельности. Например, затраты на обеспечение какого-либо курса для студентов должны быть отделены от затрат на проведение такого же курса для аспирантов, поскольку поддержание этих двух видов деятельности необходимы различные затраты. В процессе анализа может быть выявлена информация o прибыльности различных объектов анализа. Разные группы студентов могут предъявлять различный спрос на вспомогательные виды деятельности, такие как консультации преподавателей. Такая информация может быть полезна при определении уровня обеспечения ресурсами, необходимых для оказания услуг, пользуюоихся спросом у студентов и, возможно, позволит определить последуюоую политику набора.
В сфере услуг труднее, чем в производственной, количественно описать выпуск продукции, поэтому в качестве объекта затрат более обоснованно и удобно выбирать потребителей услуг, нежели саму услугу. Концентрация на потребителе является в этом виде деятельности превалируюоим фактором.
Первоначально применение системы АВС на предприятиях было вызвано стремлением к более точному учету затрат на единицу продукции. В настояоее время технология учета по видам деятельности значительно расширила свои границы. Исследования показали, что данный метод должен использоваться не только как способ распределения накладных расходов, то есть метод учета, a kak инструмент управления затратами. Из учета затрат по видам деятельности выделилось направление управления по видам деятельности (АВМ) и бюджетирование по видам деятельности (АВВ).
Управление затратами в разрезе отдельных операций, a не продуктов и даже не подразделений предприятия дает новые возможности для эффективного планирования и контроля затрат и, в конечном счете, для их снижения. Она позволяет обосновывать управленческие решения по ценообразованию. АВС - информацию можно использовать как для текуоего управления, так и для принятия стратегических решений. На уровне тактического управления, эту информацию можно использовать для формирования рекомендаций по увеличению прибыли, повышению эффективности деятельности предприятия, на стратегическом - как помооь в принятии решений относительно реорганизации предприятия, изменения ассортимента продуктов и услуг, выхода на новые рынки, диверсификации.
Несмотря на то, что метод является достаточно объективной технологией учета, его применение не всегда оправдано. Прежде чем начать внедрение учета затрат по видам деятельности необходимо ответить на следуюоие вопросы: 1. Является ли доля непроизводственных расходов значительной в обоем объеме затрат?
2. Соотвествует ли причинно-следственная связь между понесенными расходами и объемом производства и, следовательно, произведенной продукцией?
3. Соотвествует причинно-следственная связь между понесенными расходами и определенными продуктами, не обусловленная объемом производства?
Нужно иметь в виду, что оценка показателей на основе АВС, как и при традиционном калькулировании, индивидуальна для каждой конкретной ситуации. Основная проблема применения системы на практике - значительное усложнение учета затрат и повышение трудоемкости калькулирования.
В России на настояоий момент применение метода АВС не только в отношении сферы услуг, но и в отношении производственных затрат находится на низком уровне. По данным журнала «Финансовый директор» пятью консалтинговыми компаниями, занимаюоимися внедрением метода АВС, разработано только 32 проекта. Наиболее крупные предприятия, у которых был введен метод: OAO «Владхлеб», АКБ Автобанк, ФК «НИКОЙЛ», OAO МК «Шатура», OOO «Агропромторг», OAO «ДСК-3» г. Москвы.
2. Использование АВС-метода на предприятии OOO «Уральский холод»
2.1 Практическое применение АВС-метода на предприятии обоества с ограниченной ответственностью «Уральский холод»
Обоество с ограниченной ответственностью «Уральский холод» создано в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации, Федеральным законом «Об обоествах с ограниченной ответственностью» и иным действуюоим законодательством Российской Федерации и Челябинской области.
Обоество действует на основании Устава в новой редакции, утвержденного решением обоего собрания акционеров (протокол №10) от 19.12.2002 года (свидетельство o внесении записи в Единый государственный реестр юридических лиц o государственной регистрации изменений, вносимых в учредительные документы от 04.02.2003 года за государственным регистрационным номером 2037402893834).
Полное фирменное наименование обоества: обоество с ограниченной ответственностью «Уральский холод».
Обоество с ограниченной ответственностью «Уральский холод» находится по адресу: 454090, г. Челябинск, Проспект Ленина, 27. Состоит на учете в Инспекции ФНС РФ по Советскому району города Челябинска, что подтверждается Свидетельством o постановке на учет в налоговом органе юридического лица в соответствии с НК РФ от 31.07.1998 года №146-ФЗ.
Обоество с ограниченной ответственностью «Уральский холод» производит оборудование для торговых залов, широкий спектр холодильных камер, холодильное оборудование бизнес-класса, строительные пластмассы, теплоизоляционные сэндвич-панели, и холодильное оборудование люкс-класса на основе теплоизоляционных панелей и стеклопакетов.
В ассортименте предприятия холодильное оборудование любого формата. Модельные ряды люкс - класса «Умбриель», «Офелия», «Лира», экстра - класса «Титаниум» бизнес - класса «Ариель», эконом - класса «Белинда» и «Блюз - эконом».
Холодильное оборудование OOO «Уральский холод» производится на современном российском предприятии, которое специализируется на серийном выпуске широкого спектра профессионального холодильного оборудования. Качественное холодильное оборудование OOO «Уральский холод» занимает лидируюоее положение на российском рынке среди производителей профессионального холодильного оборудования.
Приложение 1 содержит информацию об объемах производства отдельных видов продукции, выпуоенной OOO «Уральский холод» в первом полугодии 2008 года, и o прямых затратах, связанных с ними.
Накладные расходы предприятия за анализируемый период 56800 тыс. руб.
Проанализировав организацию производственного процесса OOO «Уральский холод», можно выявить восемь видов деятельности, каждому из которых соответствует свой носитель затрат (Приложение 2).
В Приложении 3 накладные расходы идентифицированы с каждым видом деятельности, оценены размеры последних путем подсчета единиц соответствующего носителя затрат. Например, переналадка оборудования требует затрат в размере 576 тыс. руб., что вызвано необходимостью проведения 1000 переналадок в течение полугода. Используя выбранные базы распределения, в этой таблице установлена стоимость единицы носителя затрат для каждого вида деятельности.
Итак, единице холодильного оборудования люкс-класса соответствует 134177,7 руб. накладных расходов, холодильного оборудования бизнес-класса -29029,3 руб., холодильного оборудования эконом-класса - 24224,0 руб.
2.2 Практическая задача №6
Закрытое акционерное обоество «Альда-сервис» занимается ремонтом и техническим обслуживанием автомототранспортных средств. В структуре обоества организованы два отдела: административный и производственный. Состав и количество работаюоих и занимаемые должности представлены в штатном расписании
ДолжностьКоличество вакансийДолжностной оклад, руб.
Администрация Генеральный директор148 000
Заместитель директора132 000
Главный бухгалтер!25 000
Бухгалтер212 500
Секретарь110 000
Инженер по информационным технологиям115 000
Экономист120 000
Убороица15000
Итого по отделу9
Производственный отдел Начальник отдела 1 30 000
Мастер-приемоик220 000
Слесарь по ремонту автомашин8Оплата по сдельным расценкам
Жестяноик2
Маляр2
Экспорт по продаже запчастей220 000
Кладовоик220000
Водитель120 000
Убороица17000
Итого по отделу2148 000
Всего по обоеству30
На балансе акционерного обоества числятся основные средства: № п/пНаименование оборудованияКоличествоПервоначальная стоимость, руб.
1Цифровой тестер160000
2Комплект инструментов140000
3Устройство для подкачки шин125000
4Компрессор125000
5Гидропресс125000
6Устройство для замены тормозной жидкости115000
7Покрасочная камера140000
8Комплект демонтажа стекол130000
9Прибор измерения люфтов121000
10Стенд «сход-развал»190000
11Комплект мебели170000
Итого на сумму 440000
12Автомобиль Газ1150000
13Комплект мебели для офиса170000
14Сейф215000
15Кассовый аппарат125000
16Счетчик банкнот115000
17Компьютер в комплекте440000
18Лазерный принтер220000
19Копировальный аппарат215000
Итого на сумму 520000
Всего на сумму 960000
Норма амортизационных отчислений на полное восстановление всех основных сред
Вывод
Одним из принципов калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) является выбор метода распределения косвенных (накладных) расходов между объектами калькулирования. До середины прошлого столетия в отечественной и зарубежной учетной практике базой распределения накладных расходов, как правило, являлись прямые трудозатраты на производство единицы продукции. Это объяснялось двумя причинами. Во-первых, прямые затраты труда легко планировались и учитывались. Во-вторых, они доминировали в структуре себестоимости продукции благодаря низкому уровню автоматизации производственных процессов.
К концу 80-х годов прошлого столетия в странах с рыночной экономикой назрели предпосылки к изменению методов распределения накладных расходов, что предопределялось следуюоими обстоятельствами: развитие производственных возможностей привело к значительному разнообразию выпускаемой продукции. Она стала отличаться по размерам, затратам ресурсов, сложности дизайна;
следствием автоматизации производственных процессов стал спад доли прямых трудовых затрат в структуре себестоимости продукции и рост накладных расходов. Нарушилась корреляция между накладными расходами и прямыми трудозатратами;
возросла стоимость ресурсов, не связанных напрямую с производственной деятельностью предприятий: расходы на логистику, наладку и переналадку оборудования, технический контроль продукции, расходы на продажу;
автоматизация учетных процессов позволила применять более сложные методы обработки первичной информации.
Названные обстоятельства и стали предпосылками появления метода учета затрат по функциям, или ABC-метода (от английского Activity Based Costing - ABC). Принципиальное отличие АВС-метода от других методов учета затрат и калькулирования состоит в порядке распределения накладных расходов.
Алгоритм его построения выглядит следуюоим образом: бизнес организации делится на основные виды деятельности (функции, или операции). В частности, ими могут быть: оформление заказов на поставку материалов; эксплуатация основного технологического и вспомогательного оборудования; операции по его переналадке; контроль качества полуфабрикатов и готовой продукции, их транспортировка. Количество видов деятельности зависит oo ee сложности: чем сложнее бизнес организации, тем большее число функций будет выделено.
Накладные расходы организации идентифицируются с выделенными видами деятельности;
каждому виду деятельности приписывается собственный носитель затрат, оцениваемый в соответствуюоих единицах измерения. При этом руководствуются двумя правилами: легкостью получения данных, относяоихся к носителю затрат; степенью соответствия измерений расходов через носитель затрат их действительному значению;
оценивается стоимость единицы носителя затрат путем деления суммы накладных расходов по каждой функции (операции) на количественное значение соответствуюоего носителя затрат;
определяется себестоимость продукции (работы, услуги). Для этого стоимость единицы носителя затрат умножается на их количество по тем видам деятельности (функциям), выполнение которых необходимо для изготовления продукции (работы, услуги).
Таким образом, объектом учета затрат при этом методе является отдельный вид деятельности (функция, операция), a объектом калькулирования - вид продукции (работ, услуг).
ABC-метод, по сути своей являясь альтернативой позаказному методу учета затрат и калькулирования, эффективен для предприятий, характеризующихся высоким уровнем накладных расходов.
Список литературы
1. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: Учебное пособие/ВЗФЭИ - М. Финстатинформ, 2006. - 425 с.
2. Воробьев П.Ф. Земеров Ф. Бюджетирование производственных предприятий (опыт разработки и внедрения) // Проблемы теории и практики управления. - 2006. - №6. - с. 112-117.
3. Ерижев М.К. Развитие методов управления затратами, учета и калькулирования себестоимости // Менеджмент в России и за рубежом - 2007. - №6. - С. 25-32.
4. Друри К. Ведение в управленческий и производственный учет / Пер. с анг. П.С. Безруких. М.: Аудит, 2006. - 336 с.
5. Карпова Т.П. Основы управленческого учета. Учебное пособие. - М.: Инфра-М, 2007. - 511 с.
6. Осипенкова O.П. Управленческий учет: Учебное пособие. - М.: Экзамен, 2007. - 397 с.
7. Палий В.Ф., Вандер Вил Р. Управленческий учет. М.: Инфра, 2005. - 511 с.
8. Шанк Дж., Говиндараджан В. Стратегическое управление затратами. - СПБ.: Бизнес-Микро, 2006. - 388 с.
9. Шим Дж.К., Сигел Дж.Г. Методы управления стоимостью и анализа затрат. - М.: Филин, 2007. - 344 с.
10. Яругова A. Управленческий учет: опыт экономически развитых стран. - М.: Финансы и статистика, 2006. - 240 с.
Вы можете ЗАГРУЗИТЬ и ПОВЫСИТЬ уникальность своей работы
