Изучение теоретических и методологических основ учета товарно-материальных запасов, возможности проведения инвентаризации и переоценки. Анализ особенностей первоначального, последующего и прекращения запасов в учете, методы их оценки на всех этапах.
Аннотация к работе
В соответствии с МСФО 2 "Запасы", запасы - активы, предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности, или для производства товаров (услуг) для такой продажи, а также сырье и материалы, используемые в процессе производства [2]. Важнейшей предпосылкой организации учета товарно-материальных запасов является их оценка, так как она, как элемент метода бухгалтерского учета в соотношении с учетным процессом выполняет функции измерения товарно-материальных запасов. исследовать особенности первоначального, последующего и прекращения признания запасов в учете и методы оценки на всех этапах нахождения запасов на предприятии; Материальные запасы участвуют в процессе только один раз, их стоимость полностью включается в себестоимость производимой продукции, составляя ее материальную основу Активы: предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности; в процессе производства для такой продажи; в форме сырья или материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или при предоставлении услуг Активы, предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности, или для производства товаров (услуг) для такой продажи, а также сырье и материалы, используемые в процессе производства. Затраты на переработку товарно-материальных запасов (выполнение работ, услуг) включают стоимость используемых в процессе производства природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, амортизацию основных средств, а также другие затраты, прямо связанные с единицами производства продукции, обусловленные технологией и организацией производства и признаются как производственная себестоимость продукции.На уровне предприятия товарно-материальные запасы представляют собой один из факторов, определяющих учетную политику предприятия и характеризующих качество принимаемых управленческих решений. Оценка - это процесс определения денежных сумм, по которым элементы финансовой отчетности должны признаваться и включаться в баланс и в отчет о доходах и расходах. При этом материальные ресурсы в течение отчетного месяца списываются по учетным ценам, а в конце месяца на соответствующие затратные счета относится доля отклонения фактической себестоимости товарно-материальных запасов от их стоимости по учетным ценам. Применение же метода ФИФО ориентирует предприятие на организацию аналитического учета материалов не только по их видам, но и по отдельным партиям. В результате анализа требований и принципов учета ТМЗ в соответствии с МСФО, было выявлено, что расчет стоимости запасов принципиально не отличается от принятых в Казахстане стандартов, но главным отличием от КСБУ № 7 "Учет товарно-материальных запасов" является то, что метод ЛИФО в практике казахстанского учета является одним из основных четырех методов, в МСФО этот метод - допустимый альтернативный, но не рекомендуется к применению, а НСФО 2 вообще запрещает этот метод.
Введение
Развитие предпринимательства сопровождается возрастанием роли бухгалтерской информации в сферах управления, контроля и анализа предпринимательской деятельности.
В послании Президента Республики Казахстан Н.А. Назарабаева народу Казахстана от 6 февраля 2008 года определено следующее "…одним из ключевых элементов административной реформы должна стать новая кадровая политика в стране. Человеческий фактор становится определяющим на современном этапе развития. Необходимо разработать современные подходы, направленные на формирование профессионального ядра управленцев новой формации" [1]. Данный подход определяет необходимость повышения уровня подготовленности и профессионализма бухгалтеров. Осуществление непрерывного технологического процесса производства предприятия поддерживается создаваемыми запасами материалов, полуфабрикатов, топлива и др.
В соответствии с МСФО 2 "Запасы", запасы - активы, предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности, или для производства товаров (услуг) для такой продажи, а также сырье и материалы, используемые в процессе производства [2]. Запасы также включают недвижимость, предназначенную для перепродажи. Запасы компании, производящей услуги, включают в себя стоимость оказанных услуг, по которым еще не признана выручка. В условиях экономической реформы повышается роль учета и контроля за рациональным использованием всех ресурсов, в том числе и товарно-материальных запасов. Для сохранения и повышения эффективности использования материальных запасов необходимо ведение качественного учета в этой сфере.
Основными задачами учета товарно-материальных запасов являются: калькуляция фактических затрат по заготовлению (приобретению) материалов, контроль за их сохранностью, получение точных сведений об остатках и движении запасов в местах их хранения, своевременное и полное документирование всех операций по их движению, правильное распределение стоимости израсходованных в процессе производства материалов по объектам калькулирования.
Важнейшей предпосылкой организации учета товарно-материальных запасов является их оценка, так как она, как элемент метода бухгалтерского учета в соотношении с учетным процессом выполняет функции измерения товарно-материальных запасов. Вообще оценка запасов - это определение стоимости, по которой запасы поступают и списываются с баланса предприятия. материальный запас учет инвентаризация
Практикующие бухгалтера предприятий всех организационно-правовых форм должны правильно осуществлять измерение стоимости поступающихся, находящихся в запасе (ожидающих выбытие) и реализуемых товарно-материальных запасов.
Актуальность темы курсовой работы обуславливается тем, что развитие предпринимательства сопровождается возрастанием роли бухгалтерской информации в сферах управления, контроля и анализа предпринимательской деятельности. Управление товарно-материальными запасами одна из важных составных частей производственного управления, состоящая и в организации заключения хозяйственных договоров, и в закупке, доставке и хранении сырья, материалов, комплектующих изделий, а также их учете и контроле за их использованием.
Оценка как элемент метода бухгалтерского учета в соотношении с учетным процессом выполняет функции измерения, как и калькуляция. Применительно к запасам, как к виду активов предприятия, применяются свои специальные методы оценки. Для каждой конкретной стадии пребывания запасов на предприятии характерен свой метод оценки или стоимостного измерения.
В данной курсовой работе на основе учетных данных конкретного предприятия приведены примеры оценки товарно-материальных запасов различными методами. В этот состоит практическая значимость курсовой работы.
Цель курсовой работы - изучить организацию учета и оценки запасов в соответствии с МСФО 2 "Запасы".
Основные задачи курсовой работы: рассмотреть основы применения МСФО 2 "Запасы";
изучить теоретические и методологические основы учета товарно-материальных запасов, действующую практику учета товарно-материальных запасов предприятия;
исследовать особенности первоначального, последующего и прекращения признания запасов в учете и методы оценки на всех этапах нахождения запасов на предприятии;
рассмотреть возможности проведения инвентаризации и переоценки запасов на данном предприятии.
Особенности первоначального признания и оценки стоимости, последующего признания, прекращения признания и оценки стоимости израсходованных товарно-материальных запасов рассматриваются на примере торговой компании, занимающейся оптово-розничной реализацией видео-аудиотехники ТОО Алтын, которое послужило объектом исследования. Методы исследования - изучение теоретической и нормативно-законодательной литературы по проблеме исследования, анализ бухгалтерской документации предприятия, относящейся к рассматриваемой теме курсовой работы, синтез вышеописанных источников.
Теоретической и методологической основой послужили нормативно-правовые акты Республики Казахстан, постановления правительства Республики Казахстан, международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), национальные стандарты финансовой отчетности, монографические труды отечественных и зарубежных ученых экономистов и финансистов.
1. Основы применения МСФО №2 "Запасы"
Каждое предприятие, осуществляющее хозяйственную деятельность должно иметь основной и оборотный капитал. Оборотный капитал (краткосрочные активы) обеспечивает бесперебойный процесс производства и реализации продукции. Краткосрочные активы являются важнейшим ресурсом в обеспечении текущего функционирования предприятия и включают в себя: товарно-материальные запасы (сырье и материалы, незавершенное производство, готовая продукция, товары), дебиторскую задолженность, авансы выданные, денежные средства, краткосрочные финансовые вложения. В соответствии с темой курсовой работы рассмотрим более подробно такой вид краткосрочных активов, как товарно-материальные запасы.
В таблице 1 представлена сравнительная характеристика понятия "запасы" в нормативно-правовых актах, регулирующих сферу бухгалтерского учета: КСБУ, НСФО и МСФО (IAS).
Таблица 1 - Понятие термина "Запасы"
КСБУ 7 НСФО 2 МСФО 2 (IAS)
Предметы труда, наряду со средствами труда участвующие в процессе производства, т.е. являющиеся важнейшим ресурсом в обеспечении текущего функционирования предприятия. Материальные запасы участвуют в процессе только один раз, их стоимость полностью включается в себестоимость производимой продукции, составляя ее материальную основу Активы: предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности; в процессе производства для такой продажи; в форме сырья или материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или при предоставлении услуг Активы, предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности, или для производства товаров (услуг) для такой продажи, а также сырье и материалы, используемые в процессе производства. Запасы также включают недвижимость, предназначенную для перепродажи. Запасы компании, производящей услуги, включают в себя стоимость оказанных услуг, по которым еще не признана выручка
Анализируя таблицу 1, можно сделать вывод, что наиболее полно понятие "запасы" раскрывает МСФО 2, наименее полно КСБУ 7.
Вообще цель стандарта МСФО 2 - установление порядка учета балансовых запасов по наименьшей из двух величин: фактической (исторической) стоимости и возможной чистой цены продаж.
Сфера применения - системы учета запасов и финансовая отчетность, основанная на данных таких систем. Стандарт жестко устанавливает методику переноса косвенных производственных затрат на стоимость готовой продукции, пересекаясь с областью производственного управленческого учета. Стандарт устанавливает требования к ежегодной процедуре инвентаризации и переоценки запасов.
Стандарт не применяется к запасам: по незавершенным строительным договорам, а также связанным с ними услугами в учете подрядчика, учитываемых по МСФО 11. Договора строительного подряда финансовых инструментов (МСФО 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка") запасов продукции в горной, лесной промышленности и сельском хозяйстве, учитываемых в соответствии с отраслевыми нормами по чистой цене продаж. Подобная оценка оправдана, если сбыт по твердой цене гарантируется договором с покупателем, или стабильным рынком однородной продукции. биологических активов сельского хозяйства, учитываемых по МСФО 41 "Сельское хозяйство".
1.2 Виды запасов и организация их учета
В общем понимании запасы - это активы в виде: запасов сырья, материалов, покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий, топлива, тары и тарных материалов, запасных частей, прочих материалов предназначенных для использования в производстве или при выполнении работ и услуг;
незавершенного производства;
готовой продукции;
товаров, предназначенных для продажи. [17, с.169]
Запасы (сырье, материалы, топливо и т.д.) являются предметами, на которые направлен труд человека с целью получения готовой продукции. В отличие от средств труда, сохраняющих в производственном процессе свою форму и переносящих стоимость на продукт постепенно, предметы труда потребляются целиком и полностью переносят свою стоимость на этот продукт и заменяются после каждого производственного цикла.
В условиях рыночных отношений исключительно велика роль бухгалтерского учета на предприятии. Это связано с тем, что предприятия приобретают самостоятельность и несут полную ответственность за результаты своей производственно - предпринимательской деятельности перед собственниками и работниками.
Бухгалтерский учет товарно-материальных запасов занимает важное место в системе управления хозяйственной деятельностью предприятия. Он формирует информацию обратной связи о показателях, характеризующих фактическое состояние и качественные показатели использования товарно-материальных запасов. Все это способствует улучшению ресурсосбережения на предприятии.
Перед учетом товарно-материальных запасов стоят следующие задачи: правильное и своевременное документальное отражение всех операций по заготовке, поступлению и отпуску материалов;
выявление и отражение затрат, связанных с их заготовлением; расчет и списание отклонений по направлениям затрат;
контроль над сохранностью товарно-материальных запасов в местах их хранения и на всех стадиях движения;
постоянный контроль за соблюдением установочных норм товарно-материальных запасов;
систематический контроль за использованием материалов в производстве на базе обоснованных норм их расходования;
контроль за технологическими отходами и потерями и их использование;
своевременное получение точной информации о величине экономии или перерасхода материальных ресурсов по сравнению с установленными лимитами;
своевременное осуществление расчетов с поставщиками товарно-материальных запасов, контроль над товарно-материальными запасами, находящимися в пути, неотфактурованными поставками.
Товарищество с ограниченной ответственностью ТОО "Алтын" является юридическим лицом в соответствии с законодательством Республики Казахстан, имеет самостоятельный баланс, банковские счета, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.
Основной вид деятельности анализируемого предприятия ТОО "Алтын" - оптово-розничная реализация видео-аудиотехники. В качестве основной продукции выступает телевизоры, магнитоллы, радиоприемники.
В структуру бухгалтерии предприятия ТОО "Алтын" входят: 1) главный бухгалтер предприятия, который ведет финансовый и управленский учет на предприятии, оформляет отчетность в налоговые и статистические органы. Главный бухгалтер действует в соответствии с Законом "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности". Он подчиняется руководителю предприятия и несет ответственность за все вопросы ведения бухгалтерского учета и обладает правом второй подписи финансовых документов, ответственность за финансово - хозяйственную деятельность возлагается на руководителя предприятия;
2) бухгалтер - материалист - занимается учетом материальных ценностей и долгосрочных активов, согласно поступившим документам;
3) бухгалтер-кассир - осуществляет операции по приему, учету, выдаче и хранению денежных средств и ценных бумаг, получает денежные средства в банках, ведет кассовую книгу, передает денежные средства инкассаторам, составляет кассовую отчетность.
Учет товарно-материальных ценностей на предприятии организуется в соответствии с Типовым планом счетов бухгалтерского учета от 23.05.2007 в разделе 1 "Краткосрочные активы" в подразделе 1300 "Запасы" [5].
Данный подраздел включает следующие группы счетов: 1310 "Сырье и материалы", где учитываются сырье и материалы, в том числе сельскохозяйственные, предназначенные для дальнейшего использования в производственном процессе;
1320 "Готовая продукция", где учитывается готовая продукция, в том числе сельскохозяйственная продукция;
1330 "Товары", где отражаются операции, связанные с движением товаров, в том числе сельскохозяйственных, закупленных и хранящихся для перепродажи;
1340 "Незавершенное производство", где учитываются затраты по незавершенному производству;
1350 "Прочие запасы", где учитываются прочие запасы, не указанные в предыдущих группах;
1360 "Резерв по списанию запасов", где отражаются операции, связанные с созданием и движением резервов на снижение стоимости запасов до чистой стоимости реализации в связи с повреждением или моральным устареванием.
Основанием для записей в регистрах бухгалтерского учета являются первичные документы, фиксирующие факт совершения операции и события. Первичные документы по поступлению и расходу материальных запасов являются основой организации их учета.
Организация первичного учета операций по снабжению осуществляет бухгалтер-материалист, деятельность которого регулируется графиком документооборота, сопровождающего процесс снабжения предприятия товарно-материальными запасами . Документооборот, сопровождающий поступление товарно-материальных запасов, зависит от способа их получения на склад предприятия.
При доставке материальных запасов на склад покупателя автотранспортом поставщика материально ответственное лицо покупателя принимают у экспедитора поставщика материальных запасов по количеству мест и массе брутто и сопоставляет их с данными товарно-транспортной накладной, заполненной в двух экземплярах.
В случае, если недостачи или другие расхождения (количество, вес, сорт, качество и т.п.) фактического наличия материальных запасов с данными товарно-транспортной накладной не обнаружено, кладовщик, принявший товарно-материальные запасы подтверждает приемку штампом предприятия и росписью в товарно-транспортной накладной. Один экземпляр накладной остается у кладовщика, а второй возвращается лицу, доставившему материальные запасы на склад покупателя. На поступившие товары выписывается приходный ордер .
Акт о приемке материалов применяется для оформления приемки запасов, имеющих количественное и качественное расхождение с данными сопроводительных документов поставщиков; составляется также при приемке материалов, поступающих без документов. Акт о приемке материалов (в двух экземплярах) составляет комиссия, в состав которой входят: материально-ответственное лицо и представитель отправителя (поставщика) или представитель незаинтересованной организации. После приемки запасов акты с приложением документов передают: один экземпляр в бухгалтерию для учета движения товарно-материальных запасов, другой - отделу снабжения или бухгалтерии для направления претензионного письма поставщику .
В случае реализации товаров сторонним организациям выписывают расходную накладную на основе договоров, нарядов и других соответствующих документов. Первый экземпляр передают складу как основание для отпуска материалов, второй - получателю материалов. Многообразие форм собственности в период рыночной экономики, расширение прав предприятий в управлении экономикой, отраслевые особенности производства требуют альтернативных, а подчас и многовариантных подходов при решении конкретных вопросов методики и техники ведения учета товарно-материальных запасов.
У предприятий теперь появилась возможность выбора различных способов: организации учета заготовления и приобретения материалов;
отражения стоимости ТМЗ, оставшихся в конце месяца в пути или не вывезенных со складов поставщиков;
выявления отклонений фактической себестоимости материальных запасов от учетных цен и их последующего распределения между израсходованными в производстве материалами и их остатками на складах.
Основная задача учета товарно-материальных запасов - определение стоимости, по которой запасы поступают и списываются с баланса предприятия. Решению этой задачи способствует такой метод бухгалтерского учета, как оценка. [14, с.189]
В соответствии с МСФО (IAS) №2 "Запасы", основной вопрос в учете товарно-материальных запасов заключается в определении себестоимости, которая должна быть признана как актив, и оставаться таковой до момента признания соответствующего дохода от реализации [7].
Оценка как элемент метода бухгалтерского учета в соотношении с учетным процессом выполняет функции измерения, как и калькуляция. Практическое применение оценки весьма широко, и она может использоваться для различных объектов и целей. Применительно к каждому виду объектов нередко применяются свои специальные методы оценки.
Пребывание товарно-материальных запасов на предприятии предполагает три этапа: стадия приобретения, стадия ожидания реализации, стадия реализации или выбытия. Для каждой конкретной стадии характерен свой метод оценки или стоимостного измерения .
Предприятия должны измерять запасы по меньшей из двух величин: себестоимости и цены продажи за вычетом возможных затрат на завершение и сбыт.
Существуют следующие виды измерения запасов: Оценка приобретения товарно-материальных запасов по фактической себестоимости;
Оценка товарно-материальных запасов в процессе ожидания выбытия или реализации по наименьшей из себестоимостей и чистой стоимости реализации в разрезе методов;
Оценка выбытия или списания в разрезе методов.
Таким образом, в процессе учета товарно-материальных запасов предприятия важное значение приобретает процесс выбора форм оценки. Оценка товарно-материальных запасов, учитывая разнообразие их видов и характера использования, наиболее сложная и важная реальность активов баланса и финансовый результат деятельности предприятия.
1.3 Признание, оценка и учет запасов
ПЕРВОНАЧАЛЬНОЕ ПРИЗНИНИЕ
По МСФО (IAS) №2 "Запасы" первоначальное признание, оценка и учет запасов ведется по наименьшей из двух величин: фактической (исторической) стоимости и возможной чистой цены продаж. То есть компании должны отражать запасы в финансовой отчетности по правилу низшей оценки. Суть его состоит в том, что в силу действия принципа осмотрительности запасы оцениваются по наименьшей из возможных стоимостей.
При этом, фактическая стоимость включает в себя все затраты по приобретению, производству (conversion costs), и все прочие затраты, произведенные при доведении запасов до текущего состояния и местонахождения. Невозмещаемые налоги и пошлины входят в фактическую стоимость, предоставленные торговые скидки и возмещения - уменьшают ее [9].
Затраты, произведенные при доведении запасов до текущего состояния и местонахождения - это: затраты на приобретение запасов, транспортно - заготовительные расходы, связанные с их доставкой к месту хранения и приведением в надлежащее состояние. Затраты на приобретение товарно-материальных запасов включают в себя цену покупки; пошлины на ввоз; комиссионные вознаграждения, уплаченные снабженческим, посредническим организациям: транспортно - заготовительные и прочие расходы, прямо связанные с приобретением запасов. Торговые скидки, возвраты переплат и прочие подобные поправки вычитаются при определении затрат на приобретение.
Затраты на переработку товарно-материальных запасов (выполнение работ, услуг) включают стоимость используемых в процессе производства природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, амортизацию основных средств, а также другие затраты, прямо связанные с единицами производства продукции, обусловленные технологией и организацией производства и признаются как производственная себестоимость продукции.
Чистая стоимость реализации товарно-материальных запасов представляет собой предполагаемую продажную цену за минусом расходов на комплектацию и организацию их продажи. Чистая стоимость реализации используется обычно тогда, когда себестоимость не может быть восстановлена по следующим причинам: данные товарно-материальные запасы были повреждены;
они частично или полностью устарели;
их продажная цена снизилась.
В соответствии с МСФО (IAS) №2 "Запасы", возможная чистая цена продаж (net realisable value, NRV) - оценка цены продаж при нормальном ведении деятельности, за вычетом необходимых затрат на сбыт продукции, которые могут оцениваться как сумма прямых затрат или как нормативный процент к стоимости. Не допускается вычет планируемой прибыли от продаж.
Как правило, в промышленных производствах запасы материалов и прочих вспомогательных средств не списывают ниже себестоимости (до чистой стоимости реализации), если ожидается, что готовая продукция, в которую они будут переработаны, будет реализована по цене равной или превышающей себестоимость. Если же ожидается, что снижение цены на материалы приведет к тому, что доход, полученный от реализации готовой продукции, будет ниже ее себестоимости, стоимость материалов частично списывают до чистой стоимости реализации.
Себестоимость запасов может оказаться невозмещаемой в случае их повреждения, физического или морального устаревания, снижения их продажной стоимости, т.е. цена продажи ниже себестоимости. В этом случае определяется возможная чистая цена продажи или переоценка по возможной чистой цене продаж. Переоценка производится по каждому виду оборотных материальных активов или по группам однородных активов. При этом необходимо соблюдение следующего порядка: если активы предназначены для реализации, расчеты производятся на основе текущих рыночных цен реализации;
если активы предназначены для продажи по заключенным контрактам, расчеты производятся по контрактным ценам в объеме, предусмотренном контрактом, а оставшиеся запасы переоцениваются по текущим рыночным ценам;
сырье и материалы не переоцениваются, если готовая продукция будет реализована по ценам равным или превышающим себестоимость, в противном случае они переоцениваются по восстановительной стоимости.
Разница по переоценке списывается в расход в отчетном периоде, в котором такая разница была установлена. Если запасы сохраняются в будущих отчетных периодах, то в каждом последующем периоде происходит переоценка по новой возможной чистой цене продаж. Новая стоимость определяется по меньшей величине себестоимости или пересмотренной возможной чистой цене продаж.
Товарно-материальные запасы отражаются в учете и отчетности по их фактической себестоимости.
Фактической себестоимостью товарно-материальных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат предприятия на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов. Схема определения фактической себестоимости изображена на рисунке 1.
Затраты на приобретение запасов включают в себя покупную цену, импортные пошлины и налоги, расходы на транспортировку, обработку и другие затраты, непосредственно связанные с приобретением актива.
Затраты на переработку включают в себя затраты по оплате труда, постоянные и переменные накладные, производственные расходы на переработку сырья в готовую продукцию.
Переменные расходы зависят от изменения объемов производства и включают в себя материальные и трудовые затраты, осуществляемые в ходе нормального производственного процесса. Постоянные расходы практически не изменяются при изменении объемов производства и включают в себя затраты по обслуживанию зданий, оборудования, амортизации и на административно-управленческие расходы.
Прочие затраты включаются в себестоимость запасов в случае, когда они связаны, например при изготовлении продукции для конкретных заказчиков.
К фактическим затратам на приобретение товарно-материальных запасов относятся: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
суммы, уплачиваемые предприятиям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением товарно-материальных запасов;
таможенные пошлины;
вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены товарно-материальные запасы;
затраты по заготовке и доставке товарно-материальных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию.
Оценка товарно-материальных запасов на конец отчетного периода производится в зависимости от принятого способа оценки запасов при их выбытии по средней себестоимости.
Оценка товарно-материальных запасов по наименьшей из себестоимостей реализации в разрезе методов.
Как уже было выявлено выше, в Республике Казахстан, в соответствие с национальными и международными стандартами учета и отчетности, товарно-материальные запасы оцениваются по наименьшей оценке из себестоимости и чистой стоимости реализации.
Для определения наименьшей величины из себестоимости и чистой стоимости реализации товарно-материальных запасов могут быть использованы следующие методы: постатейный метод, при котором выбирается наименьшее значение из балансовой стоимости и чистой стоимости реализации каждого наименования товарно-материальных запасов;
метод основных материальных групп, при котором выбирается наименьшее значение из балансовой стоимости и чистой стоимости реализации группы товарно-материальных запасов;
метод общего уровня запасов - выбирается наименьшее значение из балансовой стоимости и чистой стоимости реализации всех товарно-материальных запасов.
Цена за одни и те же материалы при приобретении в течение отчетного периода варьируется и для того, чтобы правильно оценить, сколько по стоимости запасов осталось и сколько ушло в себестоимость продукции, применяют один из трех методов оценки себестоимости товарно-материальных запасов, предусмотренных МСФО (IAS) №2 "Запасы". При этом каждый из приведенных методов определяет списание запасов как поток стоимостей, а не как поток физических единиц.
При использовании постатейного метода производится сравнение себестоимости и чистой стоимости реализации для каждого отдельного вида или единицы запаса. В каждом отдельном случае определяется наименьшая величина, которые затем суммируются.
При использовании метода основных товарных групп производится сравнение себестоимости и чистой стоимости реализации основных категорий (групп) запасов, по каждой из которых выбирается наименьшая величина, которые затем суммируются. При использовании метода общего уровня запасов производится сравнение себестоимости и чистой стоимости реализации всех запасов компании, затем наименьшая величина берется для оценки запасов.
Рассмотрим на примере методы оценки запасов ТОО "Алтын" по правилу низшей оценки по данным о запасах компании на 31.12 2012 г (таблица 2).
Таблица 2 - Метод оценки запасов по правилам низшей оценки на ТОО Алтын на 31.12.2012, тенге
Группа запасов Себестоимость Чистая стоимость реализации Балансовая (наименьшая)
Телевизоры 130200 140000 130200
60600 60000 60000
90600 90000 90000
Итого 290400 290000 280200
Радиоприемники 11400 10800 10800
9000 10800 9000
8400 11200 9000
Итого 28800 32800 28800 магнитолы 7200 12000 7200
11300 3400 8400
9600 12000 9600
Итого 28100 32400 25200
Всего 347300 355200 334200
Если ТОО "Алтын" определит в своей учетной политике оценку запасов методом оценки наименьшего значения из себестоимости и чистой стоимости реализации, то: 1. Метод общего уровня запаса, то в бухгалтерском балансе на 31.12.2012 года будут отражены запасы в размере 347 300 тенге, так как эта стоимость является наименьшей. Никакой корректировки в бухгалтерском учете не производится.
2. Метод товарных групп, то в бухгалтерском балансе на 31.12.2012 г. будут отражены запасы в размере 346 900 тенге (290 000 28 800 28 100) как сумма наименьших значений по каждой группе товаров компании. В бухгалтерском учете на 31.12.2012: Д-т 7010 "Себестоимость реализованной продукции и оказанных услуг" - 400 тенге (346 900 - 347 300)
К-т 1330 "Товары" - 400 тенге.
3. Постатейный метод, то в бухгалтерском балансе на 31.12.2012 г. будут отражены запасы в размере 333 600 тенге как сумма наименьших значений по каждой единице запаса. В бухгалтерском учете на 31.12.12: Д-т 7010 "Себестоимость реализованной продукции и оказанных услуг" - 13 700 тенге (333 600 - 347 300)
К-т 1330 "Товары" -13 700 тенге.
Из приведенного примера видно, как влияет применение различных методов оценки наименьшей из себестоимости чистой стоимости реализации на показатели финансовой отчетности компании. Расчеты чистой стоимости возможной реализации основываются на самом надежном доказательстве, то есть величине запасов, предназначенных для реализации, на момент выполнения расчетов. Эти расчеты учитывают колебания цены или себестоимости, непосредственно относящиеся к событиям, происходящим после окончания периода, в той степени, в какой такие события подтверждают условия, существовавшие на конец периода. При списании запасов до чистой стоимости реализации необходимо следовать определенным правилам, основанным на предназначении запасов: если они предназначены для реализации, то расчеты производятся на основе текущих рыночных цен реализации;
если они предназначены для продажи по заключенным договорам, то расчеты проводятся по контрактным ценам в объеме, предназначенном для выполнения договора. Запасы, превышающие необходимые по договору, переоцениваются по текущим рыночным ценам;
сырье и материалы не переоцениваются, если готовая продукция, выпущенная на их основе, будет продана по ценам, равным или превышающим себестоимость. Если такой уверенности нет, сырье и материалы переоцениваются по их восстановительной стоимости (стоимость замещения).
Оценки чистой стоимости реализации проводятся периодически каждый отчетный период. Когда меняются обстоятельства, которые первоначально привели к частичному списанию запасов до чистой стоимости реализации, списанная сумма возмещается до величины, характеризующей себестоимость запасов (новая балансовая стоимость должна представлять собой наименьшее значение из: себестоимости и чистой стоимости реализации). Это происходит, например, тогда, когда статья запаса, учтенного изза снижения его продажной цены, по чистой стоимости реализации все еще остается в запасе на конец следующего отчетного периода, а его продажная цена возросла. При этом разница относится на уменьшение расходов данного отчетного периода, то есть признается как снижение себестоимости реализованных товарно-материальных запасов. В этом случае в бухгалтерском учете компании производят запись: Дебет 1320 "Готовая продукция", 1350 "Прочие запасы" - кредит 7010 "Себестоимость реализованной продукции и оказанных услуг".
Таким образом, методы определения себестоимости по фактическим затратам и ценам продажи могут использоваться для удобства, если их результаты приближенно выражают значение себестоимости. Нормативы сырья и материалов, труда, эффективности и мощности должны регулярно проверяться и пересматриваться с учетом конкретных обстоятельств.
Существуют и дополнительные методы оценки товарно-материальных запасов. Это методы оценки товарно-материальных запасов по наименьшей себестоимости и рыночной стоимости и метод оценки стоимости с использованием валовой прибыли или метод оценки товара в розничной торговле.
При этом себестоимость товарно-материальных запасов включает: затраты на приобретение запасов, транспортно - заготовительные расходы, связанные с их доставкой к месту хранения и приведением в надлежащее состояние. Затраты на приобретение товарно-материальных запасов включают в себя цену покупки; пошлины на ввоз; комиссионные вознаграждения, уплаченные снабженческим, посредническим организациям: транспортно - заготовительные и прочие расходы прямо связанные с приобретением запасов. Торговые скидки, возвраты переплат и прочие подобные поправки вычитаются при определении затрат на приобретение материалов [10].
Метод рыночной стоимости. Когда полезность товаров не столь велика, как их себестоимость, необходим отход от правила установления цены товарно-материальных запасов на основе себестоимости. Полезностью товаров обычно считается их рыночная стоимость, откуда и идет название данного метода оценки товарно-материальных запасов. Для расчета термин "рыночная стоимость" означает текущую восстановительную стоимость, не превышающую верхний предел чистой стоимости реализации (продажная цена минус определяемые затраты на завершение и выбытие) и не падающую ниже нижнего уровня чистой стоимости реализации, скорректированной на сумму обычной нормы прибыли. По этому методу могут учитываться как все товарно-материальные ценности вместе, так и каждая статья в отдельности.
Метод розничных цен используется в розничной торговле. Этот метод применяется для оценки запасов, имеющих одинаковый процент торговой наценки. Себестоимость определяется путем уменьшения общей стоимости проданных товаров на соответствующий процент валовой маржи.
ПОСЛЕДУЮЩЕЕ ПРИЗНАНИЕ
Цена за одни и те же материалы при приобретении в течение отчетного периода варьируется и для того, чтобы правильно оценить, сколько по стоимости запасов осталось и сколько ушло в себестоимость продукции, применяют один из трех методов оценки себестоимости товарно-материальных запасов, рекомендуемых МСФО (IAS) №2 "Запасы": метод ФИФО, метод средневзвешенной стоимости, метод специфической идентификации. При этом каждый из приведенных методов определяет списание запасов как поток стоимостей, а не как поток физических единиц.
Национальный стандарт финансовой отчетности 2, в параграфе №87 "Способы расчета себестоимости запасов" трактует следующее: "Себестоимость отдельных статей запасов, не являющихся взаимозаменяемыми, а также товаров или услуг, произведенных и предназначенных для специальных проектов, должна определяться путем специфической идентификации индивидуальных затрат на них. Себестоимость запасов, кроме запасов, рассмотренных выше, определяется двумя способами "первое поступление - первый отпуск" (FIFO) или по формуле средневзвешенной стоимости". Данный стандарт не допускает использование метода LIFO - "последнее поступление - первый отпуск" [22].
До внедрения в практику бухгалтерского учета МСФО и МСФО, а затем и НСФО 2, предприятия могли оценивать товарно-материальные запасы одним из следующих методов оценки: средневзвешенной стоимости, ФИФО, ЛИФО, специфической идентификации.
На данный момент метод ЛИФО не допускается к применению, поскольку отменен Национальным стандартом финансовой отчетности 2 [22].
Рассмотрим особенности каждого метода оценки стоимости израсходованных товарно-материальных запасов на примере анализируемой торговой компании ТОО "Алтын".
При методе средневзвешенной предполагается, что стоимость материальных запасов - это средняя стоимость имеющихся в наличии запасов на начало месяца (периода). Математической формулой расчет средней стоимости можно представить следующим образом: Ср. стоимость где - стоимость остатков материалов на начало отчетного периода, тенге: Ко. м - количество остатков
Вывод
На уровне предприятия товарно-материальные запасы представляют собой один из факторов, определяющих учетную политику предприятия и характеризующих качество принимаемых управленческих решений. Однако многие предприятия не уделяют должного внимания данному аспекту своей деятельности.
Одним из важнейших вопросов учета товарно-материальных запасов является их оценка. Сопоставление и сведение в едином балансе разных объектов учета возможно с помощью такого метода бухгалтерского учета, как оценка. Оценка - это процесс определения денежных сумм, по которым элементы финансовой отчетности должны признаваться и включаться в баланс и в отчет о доходах и расходах.
Оценка товарно-материальных запасов - это определение их стоимости. Оценку материалов разрешатся производить различными вышеописанными методами оценки запасов: ФИФО, специфической идентификации, средневзвешенной стоимости.
В казахстанской практике традиционным для бухгалтерского учета при списании ТМЗ в производство является метод оценки ТМЗ по средневзвешенной стоимости. При этом материальные ресурсы в течение отчетного месяца списываются по учетным ценам, а в конце месяца на соответствующие затратные счета относится доля отклонения фактической себестоимости товарно-материальных запасов от их стоимости по учетным ценам.
Применение же метода ФИФО ориентирует предприятие на организацию аналитического учета материалов не только по их видам, но и по отдельным партиям.
Анализируемое предприятие ТОО "Алтын" в качестве метоа оценки стоимости реализуемых ТМЗ выбрало метод ФИФО. Положительной чертой использования метода ФИФО является то, что остатки непроданных товаров показываются в активе баланса по ценам, максимально приближенным к реальной рыночной стоимости, на дату составления отчетности. Кроме того, ФИФО бывает выгодно применять при планируемом сокращении закупок товарно-материальных запасов и при ожидаемом падении цен на продаваемые товары (производимую продукцию). Недостатком метода ФИФО является то, что он увеличивает влияние цикла экономического развития на показатель дохода
Выбор метода оценки товарно-материальных ценностей закреплен в учетной политике предприятия ТОО "Алтын".
В результате анализа требований и принципов учета ТМЗ в соответствии с МСФО, было выявлено, что расчет стоимости запасов принципиально не отличается от принятых в Казахстане стандартов, но главным отличием от КСБУ № 7 "Учет товарно-материальных запасов" является то, что метод ЛИФО в практике казахстанского учета является одним из основных четырех методов, в МСФО этот метод - допустимый альтернативный, но не рекомендуется к применению, а НСФО 2 вообще запрещает этот метод.
Таким образом, в отличии от "наших" стандартов: прошлых (КСБУ) и действующих (НСФО), МСФО менее жестко определяет последовательность одному методу, например, если в СБУ №7 было определено, что предприятие должно выбрать один метод и следовать ему, то МСФО 2 не требует, что тот или иной метод должен применяться ко всем запасам предприятия. Следовательно, допускается оценивать разные классы запасов - разными методами, исходя из логики материальных потоков.
Список литературы
1. Послание Президента Республики Казахстан народу Казахстана от 06 февраля 2008 года "Рост благосостояния граждан Казахстана - главная цель государственной политики".
2. О бухгалтерском учете и финансовой отчетности. Закон Республики Казахстан от 28 февраля 2007г., №234-111.
3. О налогах и других обязательных платежах в бюджет. Закон Республики Казахстан (Налоговый кодекс), от 30 декабря 2006г., №209-11. - Алматы: БИКО, 2001. - 362с.
4. Приказ Министра финансов РК от 23.05.2007 г. №185 "Об утверждении Типового плана счетов бухгалтерского учета"
5. Приказ Министра финансов РК "Об утверждении Правил ведения бухгалтерского учета" от 22.06.2007 г. №221.
6. Приказ Министра финансов РК от 21.06.2007 г. №217 "Об утверждении Национального стандарта финансовой отчетности №2"
7. Методические рекомендации по применению международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 2 "Запасы"
8. Методические рекомендации по применению международного стандарта бухгалтерского учета № 36 "Обесценение активов". 2005.
9. Международные стандарты финансовой отчетности. - М.: Аскери, 2005.
10. Жакупова О.М. Финансовый учет КЭУК 2001 г., часть 3.
11. Каменицер С.Е. Организация, планирование и управление деятельностью промышленных предприятий, - М.: Наука и просвещение, 2003. - 195с.
12. Нидлз Б., Андерсон Х., Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета. -М.: Финансы и статистика, 2004. - 496с.
13. Нургалиева Р.Н. Промежуточный финансовый учет. Учебное пособие в 2-х частях - КЭУ, 2005.
14. Нурсеитов Э.О. Бухгалтерский учет в организациях: Учебное пособие. - Алматы, 2006. - 472с.
15. Полтушев Д., Мамонтова О. Инвентаризация активов: подтверждение достоверности данных учета // Бюллетень бухгалтера, № 50, 2004., С.8-12.
22. Скала В.И., Скала Н.В., Нам Г.М. Национальная система бухгалтерского учета в Республике Казахстан. ТОО "Издательство LEM". - Алматы, 2007. ч.1 - 420 с.
23. Терехова В.А. Международные и национальные стандарты учета и финансовой отчетности. СПБ: Питер, 2005. - 311с.